Unternehmenssteuerreform: Anwendung

BMF, Schreiben v. 13.7.1998, IV B 7 - S 2189 - 12/98, BStBl 1998 I S. 912

Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BStBl 1997 I S. 2590, BStBl 1997 I S. 928), Anwendung des § 50 c Abs. 11 EStG

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Anwendung des § 50 c Abs. 11 EStG wie folgt Stellung:

I. Sachliche Anwendung

1. Steuerpflicht der Veräußerung beim Rechtsvorgängen

a) Steuerpflicht der Veräußerung

Eine Steuerpflicht der Veräußerung kann sich, u.a. ergeben aus §§ 13, 14, 15, 16, 17, 18, 23 EStG oder aus § 21 UmwStG. Unerheblich ist ob es im Einzelfall tatsächlich zu einer Besteuerung kommt.

b) Rechtsvorgänger

Rechtsvorgänger im Sinne des § 50 c Abs. 11 Satz 2 EStG ist bei mehreren aufeinanderfolgenden Veräußerungsvorgängen der letzte anrechnungsberechtigte Veräußerer, bei dem die Veräußerung nicht steuerpflichtig war.

Soweit bei mehreren aufeinanderfolgenden Veräußerungsvorgängen der jeweilige Erwerber den Tatbestand des § 50 c Abs. 11 Satz 1 EStG verwirklicht, hat er ohne Rücksicht auf einen bereits bei einem früheren Erwerber gebildeten Sperrbetrag einen Sperrbetrag zu bilden, der gemäß § 50 c Abs. 4 EStG als Unterschied zwischen seinen Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils zu ermitteln ist.

Sind bei aufeinanderfolgenden Veräußerungsvorgängen auch nachweislich steuerpflichtige Veräußerungen zwischengeschaltet, hat dies zur Folge, daß insoweit die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Um zu vermeiden, daß die anschließende steuerfreie Veräußerung zu einer doppelten Versteuerung der stillen Reserven führt ist der Sperrbetrag entsprechend der Billigkeitsregelung inR 227 d Abs. 3 Satz 2 EStR zu kürzen. Den Nachweis über die Steuerpflicht. der Vorveräußerungen hat der Steuerpflichtige zu führen.

Beispiel 1:

Sachverhalt:

A veräußert eine im Privatvermögen gehaltene nicht wesentliche Beteiligung an der X-GmbH (Nennwert 100 DM) im Jahre 01 für 400 DM an B. B hält die Beteiligung ebenfalls im Privatvermögen und veräußert sie im Jahre 03 für 600 DM an C, der sie in sein Betriebsvermögen erwirbt. Im Jahre 05 erwirbt D die Beteiligung für 650 DM und hält sie wieder im Privatvermögen. Schließlich veräußert D die Beteiligung für 800 DM an E.

Bei B:

Es ist ein Sperrbetrag in Höhe von 300 DM (400 DM – 100 DM) gemäß § 50 c Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 EStG zu bilden; die Sperrzeit endet mit Ablauf des VZ 10.

Bei C:

Es ist ein neuer Sperrbetrag in Höhe von 500 DM (600 DM – 100 DM) gemäß § 50 c Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 EStG zu bilden. Die Sperrzeit endet mit Ablauf des VZ 12.

Bei D:

Es liegt kein Anwendungsfall von § 50 c Abs. 11 Satz 1 EStG vor, denn C hat steuerpflichtig an D veräußert, vgl. § 50 c Abs. 11 Satz 2 EStG. Allerdings ist ein Anwendungsfall des § 50 c Abs. 8 EStG gegeben. D führt den Sperrbetrag von C in Höhe von 500 DM als Rechtsnachfolger fort. Die Sperrzeit endet mit Ablauf des VZ 12.

Bei E:

Es ist ein neuer Sperrbetrag i.H.v. 700 DM (800 DM – 100 DM) gemäß § 50 c Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 EStG zu bilden. Die Sperrzeit endet mit Ablauf des VZ 14. Bei der Bildung des Sperrbetrages bleibt allerdings unberücksichtigt, daß durch die steuerpflichtige Veräußerung von C an D bereits stille Reserven in Höhe von 50 DM aufgedeckt und versteuert worden sind. Entsprechend der Billigkeitsregelung inR 227 d Abs. 3 Satz 2 EStR ist deshalb der Sperrbetrag um den Betrag zu ermäßigen, der nachweislich von einem früheren Anteilseigner als Veräußerungsgewinn versteuert wurde. Die Nachweispflicht hierfür obliegt dem E.

2. Unentgeltlicher Erwerb und Einlage

Zur Sicherstellung der Einmalbesteuerung der von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne erfaßt § 50 c Abs. 11 Satz 3 EStG auch die Fälle der unentgeltlichen Übertragung und der Einlage von Anteilen eines anrechnungsberechtigten Anteilseigners ins Betriebsvermögen. Hiervon ausdrücklich ausgenommen sind diejenigen Vorgänge, die im Falle einer Veräußerung anstelle der unentgeltlichen Übertragung oder der Einlage steuerpflichtig gewesen wären. Hier löst entweder der Einlage- oder der Übertragungsvorgang die Versteuerung aus oder der bisherige Wertansatz wird fortgeführt.

Bei Bildung des Sperrbetrages tritt an die Stelle der fehlenden Anschaffungskosten des Erwerbers gemäß § 50 c Abs. 4 Satz 2 EStG der für die steuerliche Gewinnermittlung des Erwerbers maßgebende Wert. Das ist in aller Regel der Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG).

Bei der Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ist die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven der Anteile durch den Ansatz der Anschaffungskosten regelmäßig sichergestellt.

Beispiel 2: Einlage einer wesentlichen Beteiligung

Sachverhalt:

A hat sämtliche Anteile an der Z-GmbH für 1 Mio. DM gekauft und hält die Beteiligung im Privatvermögen. Der Erwerb liegt schon mehr als zehn Jahre zurück. Das Stammkapital der Z-GmbH beträgt 100.000 DM. A legt nun die Anteile in sein Betriebsvermögen ein. Die Anteile haben zu diesem Z...