Leitsatz (amtlich)
Der Anspruch des FA auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge ist Konkursforderung. Die ihm zugrunde liegenden Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den Gemeinschuldner vor Konkurseröffnung werden im Augenblick der Konkurseröffnung unbeschadet einer möglichen Konkursquote in voller Höhe i.S. von § 17 Abs.2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich.
Orientierungssatz
1. Die Geltendmachung von Steueransprüchen beurteilt sich nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich nach Konkursrecht, Waren die Steueransprüche im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits begründet i.S. von § 3 Abs. 1 KO, sind sie gemäß §§ 12, 61, 138 ff. KO, § 251 Abs. 2 AO 1977 als Konkursforderung zur Konkurstabelle anzumelden. Bei den später begründeten Steuerforderungen kann es sich insbesondere um Masseansprüche handeln, die vorweg aus der Konkursmasse zu befriedigen sind und vom FA durch an den Konkursverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1984 IV R 271/83).
2. § 17 Abs. 2 UStG 1973 stellt eine Berichtigungsvorschrift eigener Art dar, der im Ausmaß der vom Unternehmer vorzunehmenden Berichtigung selbständige Bedeutung als Besteuerungstatbestand zukommt. Durch die Berichtigung wird nicht die ursprünglich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer des Veranlagungszeitraums berührt, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt. Für diesen Zeitraum wird die Berichtigungspflicht des Unternehmers begründet. Eine Berichtigungspflicht des Unternehmers tritt bereits dann ein, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststeht.
3. Hat der Konkursverwalter Steueransprüche unter dem Vorbehalt der Rückforderung befriedigt, so bleibt er in dem Revisionsverfahren, in dem geklärt werden soll, ob die Steueransprüche Konkursforderungen oder Masseforderungen sind, auch dann prozeßführungsbefugt, wenn das Konkursverfahren über das Vermögen der GmbH während des Revisionsverfahrens nach Abhaltung des Schlußtermins und nach Schlußverteilung aufgehoben worden ist.
4. Parallelentscheidung: BFH, 13.11.1986, V R 100/82, NV:
Normenkette
UStG 1973 § 17 Abs. 2 S. 1; KO § 3 Abs. 1, § 17 Abs. 1, §§ 57, 61, 59 Abs. 1 Nr. 1, §§ 12, 138, 138ff; AO § 251 Abs. 2
Tatbestand
I. Über das Vermögen der D Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist am ... 1977 das Konkursverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Konkursverwalter.
Vor Konkurseröffnung hatten Lieferanten der GmbH Waren unter Eigentumsvorbehalt auf Kredit geliefert. Die GmbH hatte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer bei der Ermittlung ihrer Umsatzsteuerschuld abgesetzt. Bei Konkurseröffnung waren die Lieferantenverbindlichkeiten noch nicht beglichen, Anzahlungen waren nicht geleistet. Der Konkursverwalter erkannte die Aussonderungsrechte für die unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Waren an.
Durch Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für August 1977 vom 26.September 1977 machte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß § 17 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG 1973) die für die Vorbehaltslieferungen abgezogenen Vorsteuern in Höhe von 17 971,94 DM als Masseanspruch i.S. des § 59 Abs.1 Nr.1 der Konkursordnung (KO) geltend.
Mit der Klage begehrte der Kläger Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.Oktober 1977 und des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides vom 26.September 1977, weil es sich bei dem die Vorbehaltslieferungen betreffenden Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA nicht um einen durch Steuerbescheid festzusetzenden Masseanspruch, sondern um eine zur Tabelle anzumeldende Konkursforderung handle.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der sich aus § 17 Abs.2 UStG 1973 ergebende Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA sei, so führte es aus, kein durch Steuerbescheid festzusetzender Masseanspruch, sondern Konkursforderung, weil er i.S. des § 3 Abs.1 KO bereits vor Konkurseröffnung begründet gewesen sei. Er finde nämlich seine wesentliche Ursache in der vor Konkurseröffnung erfolgten Absetzung der in Rechnung gestellten Vorsteuer. Diese sei unter dem Vorbehalt erfolgt, daß der Rechnungsbetrag auch bezahlt werde; nach § 17 Abs.2 UStG 1973 sei nur die ursprüngliche Steuerberechnung zu berichtigen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 17 Abs.2 UStG 1973, §§ 3, 59 Abs.1 Nr.1 KO. Es führt aus: Die Frage, ob der Vorsteuerrückforderungsanspruch als Masseanspruch (§ 59 Abs.1 Nr.1 KO) oder als Konkursforderung (§ 3 KO) einzuordnen sei, richte sich nach den Grundsätzen der KO. Der Rückforderungsanspruch sei i.S. des § 3 KO nicht bereits deshalb begründet, weil die Gemeinschuldnerin die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vor Konkurseröffnung als Vorsteuer abgesetzt habe. Damit sei der Rechtsgrund für den Anspruch des FA, wie § 3 KO fordere, noch nicht vollständig gelegt. Dies sei erst der Fall, wenn für den leistenden Gläubiger die Uneinbringlichkeit seiner Forderung gemäß § 17 Abs.2 Satz 1 UStG 1973 feststehe. Da Konkursgrund die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers sei, könnten die Gläubiger im Normalfall bei Konkurseröffnung zwar nicht mehr mit der Befriedigung ihrer Forderungen rechnen. Dies sei aber anders bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt. Da der Konkursverwalter nach § 17 KO das Recht habe, den Kaufvertrag zu erfüllen, könne die Forderung solange nicht als uneinbringlich angesehen werden, als diese Entscheidung nicht getroffen sei. Weigere sich der Konkursverwalter, den Kaufvertrag zu erfüllen oder stimme er der Aussonderung der unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Waren zu, so werde die zugrunde liegende Forderung uneinbringlich und entstehe der Vorsteuerrückforderungsanspruch als Masseanspruch, da er auf einer Rechtshandlung des Konkursverwalters i.S. des § 17 Abs.1 KO beruhe.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) hat in einer weiteren beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Streitsache zu der im vorliegenden Verfahren streitigen Rechtsfrage ausgeführt, daß gewichtige Argumente es zweifelhaft erscheinen ließen, ob die bisherige Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 24.September 1976 IV A 2 - S 7333 - 1/76, BStBl I 1976, 536), mit der die Ausführungen des FA in seiner Revisionsbegründungsschrift im wesentlichen übereinstimmen, aufrechterhalten werden könne. Denn nach Rechtsprechung und überwiegender Meinung zum Konkursrecht setze die Begründung einer Masseschuld voraus, daß nach anderen Rechtsvorschriften aus dem Tun oder Unterlassen des Konkursverwalters eine bis dahin nicht begründete Haftung für die Masse "entstehe". Entscheidend müsse danach sein, ob der Vermögensanspruch zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens "begründet" sei. Zwar sei die Erfüllungsverweigerung des Konkursverwalters als Handlung i.S. des § 59 Abs.1 Nr.1 KO zu qualifizieren, was von einem Teil des konkursrechtlichen Schrifttums allerdings verneint werde. Hierin allein könne jedoch noch kein massebegründender Tatbestand gesehen werden, der das Vorliegen einer Masseschuld rechtfertige. Maßgebend sei vielmehr, daß der Gemeinschuldner bereits vor dem Konkurseröffnungsbeschluß des Konkursgerichts die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer bei der Ermittlung seiner Umsatzsteuerschuld abgesetzt habe. Die nach Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgte Änderung durch Berichtigung des Vorsteueranspruchs gemäß § 17 Abs.2 UStG 1973 wirke auf den Zeitpunkt vor der Konkurseröffnung zurück. Der Vermögensanspruch des Fiskus erscheine mithin bereits zur Zeit der Verfahrenseröffnung i.S. des § 3 KO "begründet". Es sei demnach zweifelhaft, ob die bisher vertretene Auffassung, der Vorsteuerrückforderungsanspruch sei Masseschuld im Konkurs des Vorbehaltskäufers, wenn der Konkursverwalter in Ausübung seines Wahlrechts gemäß § 17 KO die Erfüllung des Kaufvertrages ablehne, weiterhin aufrechterhalten werden könne.
Entscheidungsgründe
II. 1. Der Kläger ist weiterhin zur Prozeßführung befugt. Zwar ist während des Revisionsverfahrens das Konkursverfahren über das Vermögen der GmbH nach Abhaltung des Schlußtermins und nach Schlußverteilung durch Beschluß des Amtsgerichts aufgehoben worden. Für den streitigen Steueranspruch behält der Kläger jedoch die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis als Konkursverwalter. Die vom Kläger an das FA unter dem Vorbehalt der Rückforderung entrichtete Umsatzsteuer unterliegt der Nachtragsverteilung gemäß § 166 Abs.1 KO.
2. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid vom 26.September 1977 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.Oktober 1977 im Ergebnis zu Recht aufgehoben. Der Anspruch auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge (als besondere Besteuerungsgrundlage der Umsatzsteuer, BFH-Urteil vom 30.September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227) war nicht durch einen an den Konkursverwalter gerichteten Vorauszahlungsbescheid (Umsatzsteuerbescheid) geltend zu machen, weil es sich nicht um einen Masseanspruch (§§ 57, 58, 59 KO), sondern um eine Konkursforderung (§ 3 Abs.1 KO) handelt.
a) Die Geltendmachung von Steueransprüchen beurteilt sich nach Eröffnung des Konkursverfahrens ausschließlich nach Konkursrecht. Waren die Steueransprüche im Zeitpunkt der Konkurseröffnung bereits begründet i.S. von § 3 Abs.1 KO, sind sie gemäß §§ 12, 61, 138 ff. KO, § 251 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) als Konkursforderung zur Konkurstabelle anzumelden; das FA ist, wie § 3 Abs.1 KO ergibt, in diesem Fall lediglich Konkursgläubiger. Bei den später begründeten Steuerforderungen kann es sich insbesondere um Masseansprüche handeln, die vorweg aus der Konkursmasse zu befriedigen sind (§ 57 KO) und vom FA durch an den Konkursverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 29.März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, m.w.N.).
Die vom FA mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid vom 26.September 1977 festgesetzte Umsatzsteuer, die sich aufgrund des Vorsteuerrückforderungsanspruchs ergibt (§ 17 Abs.1 Satz 1 Nr.2 i.V.m. Abs.2 Satz 1 UStG 1973), ist Konkursforderung (§ 3 Abs.1 KO) und damit nicht Masseanspruch (§§ 57, 59 Abs.1 Nr.1 KO). Der Vorsteuerrückforderungsanspruch war zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens begründet (§ 3 Abs.1 KO), weil der diesen Anspruch begründende Tatbestand zu diesem Zeitpunkt vollständig verwirklicht, also abgeschlossen war (BFH-Urteil vom 6.Mai 1975 VIII R 202/71, BFHE 115, 307, BStBl II 1975, 590; Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, Kommentar, 10.Aufl., 1986, § 3 Rdnr.11). Entscheidend ist nicht der Entstehungszeitpunkt für die Steuer (§ 13 UStG 1973) oder für den Anspruch auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755), sondern der Zeitpunkt, in dem die für den Vorsteuerrückforderungsanspruch maßgebenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (BFH-Urteile vom 2.Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483, und vom 29.März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602).
b) Der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA ergibt sich im Streitfall aus § 17 Abs.2 Satz 1 UStG 1973. Nach dieser Vorschrift hat der Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die an den Unternehmer erbrachte steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist. Der Steuerschuld, die sich aus der hiernach entstehenden Berichtigungspflicht des Unternehmers ergibt, steht der entsprechende Rückforderungsanspruch des FA gegenüber (vgl. Urteil in BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755).
Der Vorsteuerrückforderungsanspruch ist begründet im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit der Entgelte. Der Tatbestand, aus dem sich dieser Anspruch ergibt, ist nicht (bereits) mit dem Abzug der Vorsteuer durch den (späteren) Gemeinschuldner, sondern (erst) mit der Uneinbringlichkeit der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Entgelte verwirklicht; durch § 17 Abs.2 UStG 1973 wird nicht --wie das FG meint-- lediglich die ursprüngliche Steuerberechnung berichtigt. Auch wenn § 17 Abs.2 UStG 1973 --ebenso wie Absatz 1-- dem Zweck dienen soll, die Umsatzbesteuerung letztlich auf den Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung der Gegenleistung zu beschränken (BFH-Beschluß vom 10.März 1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389), stellt sie eine Berichtigungsvorschrift eigener Art dar, der im Ausmaß der vom Unternehmer vorzunehmenden Berichtigung selbständige Bedeutung als Besteuerungstatbestand zukommt. Durch die Berichtigung wird nicht die ursprünglich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer des Veranlagungszeitraums berührt, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt. Für diesen Zeitraum wird die Berichtigungspflicht des Unternehmers begründet. Dabei regelt § 17 Abs.2 UStG 1973 insofern einen Sonderfall, als eine Berichtigungspflicht des Unternehmers (mit der Folge eines entsprechenden Anspruchs des FA) bereits dann eintritt, wenn der Umfang der tatsächlichen Vereinnahmung noch nicht endgültig feststeht. Wie der Zusammenhang der beiden Sätze des § 17 Abs.2 UStG 1973 ergibt, ist eine Forderung nicht nur dann uneinbringlich i.S. des § 17 Abs.2 Satz 1 UStG 1973, wenn sie schlechthin keinen Wert mehr hat, sondern auch dann, wenn sie für geraume Zeit nicht durchsetzbar ist, unbeschadet dessen, daß nachträglich noch Zahlungen auf diese Forderung beim Gläubiger eingehen (Beschluß in BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389).
c) Nach den Grundsätzen des Beschlusses in BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389 war der Vorsteuerrückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gemeinschuldnerin begründet und demzufolge Konkursforderung (§ 3 Abs.1 KO; vgl. auch Urteil in BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483). Im Augenblick der Konkurseröffnung war der Rechtsgrund für die Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs gelegt (vgl. Böhle-Stamschräder/Kilger, Konkursordnung, 14.Aufl., § 3 Anm.4); denn die diesem Anspruch zugrunde liegenden Forderungen der Vorbehaltsverkäufer waren mit der Konkurseröffnung in vollem Umfang i.S. des § 17 Abs.2 Satz 1 UStG 1973 uneinbringlich. Maßgebend ist hierfür nicht, ob den Vermögensansprüchen gegen die Gemeinschuldnerin spätestens mit Eröffnung des Konkursverfahrens wirtschaftlich noch ein Wert zukam, denn insoweit wäre die voraussichtliche Konkursquote zu beachten. Entscheidend ist vielmehr, daß die Ansprüche der Gläubiger mit Konkurseröffnung --vergleichbar mit dem dem Beschluß in BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389 zugrunde liegenden Sachverhalt-- von Rechts wegen gegenüber dem Schuldner zunächst nicht mehr durchsetzbar waren. Mit der Konkurseröffnung werden alle persönlichen Gläubiger des Gemeinschuldners, die einen zu dieser Zeit begründeten Vermögensanspruch gegen ihn haben, Konkursgläubiger (§ 3 Abs.1 KO). Ihre Ansprüche werden folglich Konkursforderungen, die grundsätzlich nur nach Maßgabe der Vorschriften für das Konkursverfahren, also durch Anmeldung zur Konkurstabelle, verfolgt und befriedigt werden können (§§ 12, 61, 138 ff. KO). Die individuelle Sicherstellung oder Befriedigung von Forderungen außerhalb des Konkurses ist verboten.
Das gilt auch für Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin aus nicht erfüllten gegenseitigen Verträgen, wie sie dem Streitfall zugrunde liegen. Aus § 17 KO läßt sich Gegenteiliges nicht herleiten. Daß der Konkursverwalter Erfüllung der Verträge verlangen kann und danach die noch nicht erfüllten Ansprüche der Vertragspartner des Gemeinschuldners als Masseschuld (§ 59 Abs.1 Nr.2 KO) befriedigen muß, ändert nichts daran, daß diese Ansprüche nach der klaren Regelung des § 3 Abs.1 KO zunächst einmal Konkursforderungen sind (Urteile des Bundesgerichtshofs vom 14.Dezember 1983 VIII ZR 352/82, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1984, 231, und vom 31.Dezember 1983 VIII ZR 256/82, WM 1984, 265). Damit ist der Konkursverwalter bereits von der Eröffnung des Konkursverfahrens an nicht mehr verpflichtet, den Vertrag aus der Masse zu erfüllen. Übt der Konkursverwalter seine Rechte aus § 17 KO nicht aus, so bleibt es bei der eingetretenen und durch § 3 Abs.1 KO bestimmten Rechtsfolge; § 59 Abs.1 Nr.1 KO kommt nicht in Betracht. Der Konkursverwalter ist lediglich gehindert, künftig auf Erfüllung zu bestehen (§ 17 Abs.2 Satz 2 KO).
Fundstellen
Haufe-Index 61184 |
BStBl II 1987, 226 |
BFHE 148, 346 |
BFHE 1987, 346 |
BB 1987, 320 |
BB 1987, 320-321 (ST) |
DB 1987, 770-771 (ST) |
DStR 1987, 336-336 (ST) |
HFR 1987, 200-201 (ST) |