BFH Urteil vom 15.07.1992 - II R 24/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuschlag gemäß § 41 BewG wegen Überbestandes an Wirtschaftsgebäuden - Schätzung des Anteils der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert - wirtschaftliche Ertragsbedingungen

Leitsatz (amtlich)

1. Errichtet ein Land- und Forstwirt aus Anlaß der Zupachtung größerer Acker- und Grünlandflächen aus betrieblichen Gründen zusätzliche Wirtschaftsgebäude, so kann dies zu einem Überbestand an Wirtschaftsgebäuden führen, der einen Zuschlag am Vergleichswert rechtfertigt.

2. Eine Schätzung des Anteils der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert der zugepachteten Flächen nach Maßgabe des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.Juli 1970 (BStBl I 1970, 906) ist jedenfalls dann sachgerecht, wenn der aus Anlaß der Zupachtung errichtete Gebäudebestand auf die Pachtfläche ausgelegt ist.

Orientierungssatz

1. Zu den wirtschaftlichen Ertragsbedingungen i.S. von § 38 BewG gehören sowohl der Viehbestand als auch der Bestand an Wirtschaftsgebäuden (vgl. Literatur).

2. Für die Beurteilung, ob der landwirtschaftliche und forstwirtschaftliche Betrieb einen Überbestand an Wirtschaftsgebäuden aufweist, der einen Zuschlag am Vergleichswert gemäß § 41 BewG rechtfertigt, kommt es allein darauf an, ob in dem landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb in seiner konkreten Ausgestaltung entsprechend den betrieblichen Notwendigkeiten Wirtschaftsgebäude in einem Umfang vorhanden sind, der das gewöhnliche, d.h. nach den gegendüblichen Verhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts (1. Januar 1964) unterstellte Maß übersteigt. Dabei dürfen zur Beurteilung des landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 2 Abs. 2 BewG regelmäßig nur die im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 33 BewG zusammengefaßt werden, soweit nicht Sonderregelungen (vgl. z.B. §§ 26, 34 Abs. 4 BewG) eine Durchbrechung dieses Grundsatzes vorsehen (vgl. Literatur). Das bedeutet insbesondere, daß nur der dem Betriebsinhaber gehörende Grund und Boden, nicht jedoch zugepachtete Flächen, berücksichtigt werden dürfen, auch wenn diese betriebswirtschaftlich mit den Eigentumsflächen zusammengefaßt werden.

3. Einem Zuschlag wegen Überbestands an Wirtschaftsgebäuden gemäß § 41 BewG steht nicht entgegen, daß im Einzelfall ggf. ein Abschlag am Vergleichswert der Stückländerei wegen Nichterreichens der in § 41 BewG festgelegten Mindestgrenzen (vgl. auch BewRL Abschn. 2.20 Abs. 3) unterbleibt. Darin liegt keine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1973 III R 81/72). Entscheidend für eine systemgerechte Lösung ist, daß § 41 Abs. 3 BewG grundsätzlich die Möglichkeit des Abschlags wegen fehlender Wirtschaftsgebäude vorsieht.

Normenkette

BewG 1974 § 41 Abs. 1-3, §§ 38, 2 Abs. 2, §§ 33, 26, 34 Abs. 4; GG Art. 3 Abs. 1; BewRL Abschn. 2.20 Abs. 3

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 17.12.1987; Aktenzeichen II 532/85)

Tatbestand

I. Streitig ist, ob bei der Einheitsbewertung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zum Feststellungszeitpunkt 1.Januar 1979 wegen Überbestandes an Wirtschaftsgebäuden ein Zuschlag nach § 41 des Bewertungsgesetzes (BewG) gerechtfertigt ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs mit umfangreicher Tierhaltung (Schweinemast). Die im Eigentum des Klägers stehende Fläche betrug am 1.Januar 1974 wie auch am 1.Januar 1979 insgesamt 29,43 ha (davon 28,88 ha Acker- und Grünland, sowie 0,55 ha Hof- und Gebäudefläche). Der Kläger bewirtschaftete darüber hinaus von seinem Hof aus langfristig hinzugepachtete landwirtschaftliche Flächen von 107,53 ha.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auf den 1.Januar 1974 im vergleichenden Verfahren auf (abgerundet) 35 300 DM fest; dieser Einheitswert setzt sich aus einem Wirtschaftswert (*= Vergleichswert) von 29 278 DM und einem Wohnungswert von 6 047 DM zusammen. Aufgrund der Erklärung des Klägers über die in den Wirtschaftsjahren 1975/76 bis 1978/79 aus zugekauften Ferkeln erzeugten Mastschweine erließ das FA im Jahre 1983 auf den 1.Januar 1979 einen Wertfortschreibungsbescheid, durch den der Einheitswert gemäß § 41 BewG um einen Zuschlag von 31 715 DM auf (abgerundet) 67 000 DM erhöht wurde. Der Betrag von 31 715 DM setzt sich zusammen aus einem --unter den Beteiligten unstreitigen-- Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung (Viehzuschlag) in Höhe von 6 462 DM sowie aus einem Zuschlag wegen eines Überbestandes an Wirtschaftsgebäuden (Gebäudezuschlag) in Höhe von 25 253 DM.

Bei der Berechnung des Gebäudezuschlags ging das FA davon aus, daß in dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers für die insgesamt bewirtschaftete Fläche von 136,41 ha (*= 28,88 ha Eigenland + 107,53 ha Zupachtfläche) Wirtschaftsgebäude vorhanden seien. Diese seien im Einheitswert aber nur bezüglich des Eigenlandes erfaßt worden. Für einen Zuschlag sei deshalb die zugepachtete Fläche von 107,53 ha (abgerundet 100 ha) zu berücksichtigen. Den Zuschlag errechnete das FA nach Maßgabe von Verwaltungsanweisungen in Anlehnung an die im gleichlautenden Erlaß der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.Juli 1970 zur Verteilung der Einheitswerte der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nach § 49 BewG 1965, BStBl I 1970, 906, (Erlaß vom 10.Juli 1970) enthaltene Tabelle über die prozentualen Anteile der Wirtschaftsgüter am Vergleichswert. Hiernach ergibt sich im Streitfall für die Wirtschaftsgebäude ein Anteil am Vergleichswert von 27 v.H. Auf den mittleren Hektarwert der landwirtschaftlichen Flächen von 994,84 DM entfällt damit ein Gebäudewertanteil von 268 DM, so daß der Wert der Abweichung bezüglich der zu berücksichtigenden Fläche von 100 ha 26 800 DM betrage. Diesen Betrag kürzte das FA gemäß § 41 Abs.1 Nr.1 BewG um 20 v.H. des auf die Eigentumsfläche von 28,88 ha entfallenden Gebäudewertanteils von 7 739 DM (*= 28,88 x 268 DM), d.h. um 1 547 DM auf 25 253 DM.

Einspruch und Klage, mit denen sich der Kläger gegen den Gebäudezuschlag wandte, blieben erfolglos.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klageziel weiter. Er rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Finanzgericht (FG) hat zutreffend entschieden, daß wegen des Überbestands an Wirtschaftsgebäuden gemäß § 41 BewG ein Zuschlag am Vergleichswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu machen ist.

a) Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird gemäß § 36 Abs.1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs.2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Der Ertragswert wird durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt (§ 37 Abs.1 Satz 1 BewG). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs.1 BewG). Bei diesem Vergleich sind gemäß § 38 Abs.2 Nr.1 BewG für die natürlichen Ertragsbedingungen sowie bestimmte, im Gesetz einzeln aufgeführte wirtschaftliche Ertragsbedingungen die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Für die in § 38 Abs.2 Nr.1 BewG nicht genannten wirtschaftlichen Ertragsbedingungen, insbesondere die Betriebsorganisation und die Betriebsmittel, sind dagegen die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse maßgebend (§ 38 Abs.2 Nr.2 BewG). Zu diesen wirtschaftlichen Ertragsbedingungen gehören sowohl der Viehbestand als auch der Bestand an Wirtschaftsgebäuden (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15.Aufl., § 38 BewG Anm.23). Weichen die tatsächlichen Verhältnisse bei einer Nutzung oder einem Nutzungsteil von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend um mehr als 20 v.H. ab und sind die in § 41 Abs.1 Nr.2 BewG genannten Mindestgrenzen erreicht, so ist am Vergleichswert ein Abschlag oder Zuschlag zu machen, der sich nach der durch die Abweichung oder Minderung bedingten Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit bemißt (§ 41 Abs.2 BewG).

b) FA und FG sind ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, daß der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers einen Überbestand an Wirtschaftsgebäuden aufweist.

aa) Hierfür kommt es allein darauf an, ob in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in seiner konkreten Ausgestaltung entsprechend den betrieblichen Notwendigkeiten Wirtschaftsgebäude in einem Umfang vorhanden sind, der das gewöhnliche, d.h. nach den gegendüblichen Verhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts (1.Januar 1964) unterstellte Maß übersteigt. Dabei dürfen zur Beurteilung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 2 Abs.2 BewG regelmäßig nur die im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 33 BewG zusammengefaßt werden, soweit nicht Sonderregelungen (vgl. z.B. §§ 26, 34 Abs.4 BewG) eine Durchbrechung dieses Grundsatzes vorsehen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9.Aufl., § 34 BewG Anm.12). Das bedeutet insbesondere, daß nur der dem Betriebsinhaber gehörende Grund und Boden, nicht jedoch zugepachtete Flächen, berücksichtigt werden dürfen, auch wenn diese betriebswirtschaftlich mit den Eigentumsflächen zusammengefaßt werden. Im Streitfall ist das FA deshalb zu Recht nur von der im Eigentum des Klägers stehenden --und im Vergleichswert erfaßten-- Acker- und Grünlandfläche von 28,88 ha ausgegangen, als es geprüft hat, ob der am Stichtag vorhandene Gebäudebestand den gegendüblichen Gebäudebestand eines der Größe nach vergleichbaren Betriebs übersteigt. Dazu bedarf es, worauf die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat, in tatsächlicher Hinsicht der Feststellung, daß zusätzliche Wirtschaftsgebäude vorhanden sind, die zu einer Steigerung der Ertragsfähigkeit führen. Denn der Umstand, daß in größerem Umfang Stückländereien hinzugepachtet worden sind, belegt für sich allein noch nicht einen Überbestand an Wirtschaftsgebäuden; dieser kann nicht aufgrund einer Zupachtung fingiert werden. Errichtet jedoch ein Land- und Forstwirt aus Anlaß der Zupachtung größerer Acker- und Grünlandflächen aus betrieblichen Gründen zusätzliche Wirtschaftsgebäude, kann dies zu einem Überbestand an Wirtschaftsgebäuden führen, der einen Zuschlag nach § 41 Abs.1 und 2 BewG rechtfertigt.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen im angegriffenen Urteil (§ 118 Abs.2 FGO) hat der Kläger im Zusammenhang mit der Zupachtung der Stückländereien im Umfang von insgesamt 107,53 ha auf seiner Hofstelle neue Wirtschaftsgebäude (zwei Schweineställe sowie eine größere Maschinenhalle) errichtet. Wenn die Vorinstanz hieraus auf eine Steigerung der Ertragsfähigkeit geschlossen hat, begegnet diese Schlußfolgerung revisionsrechtlich keinen Bedenken; denn erst die Aufstockung des Gebäudebestandes ermöglichte dem Kläger einen Schweinemastbetrieb größeren Umfangs. Es entspricht privatwirtschaftlichen Grundsätzen, daß derjenige, der eine bestimmte Betriebsorganisation wählt und seinen Betrieb danach ausrichtet, die Absicht hat, die objektive Ertragsfähigkeit seines Betriebs nachhaltig und wesentlich zu steigern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.Februar 1989 II R 250/83, BFHE 156, 227, BStBl II 1989, 403, m.w.N.). Eine Ausnahme wäre nur dann gegeben, wenn sich die Errichtung der zusätzlichen Wirtschaftsgebäude als eine Fehlmaßnahme darstellte. Im Streitfall wurde dies jedoch weder vom Kläger behauptet noch vom FG festgestellt. Die Rüge des Klägers, das FG habe zur Frage der Steigerung der Ertragsfähigkeit keine Ermittlungen getroffen und seine Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO) verletzt, ist deshalb unbegründet.

bb) Der Senat vermag auch nicht dem Argument der Revision zu folgen, der Ansatz eines Gebäudezuschlags führe zu einer Doppelerfassung der durch die Viehhaltung erzielbaren Erträge, da diese bereits im Hektarwert der eigenen oder zugepachteten Flächen bzw. im Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung erfaßt seien. Denn mit dem Zuschlag wird im Streitfall nur der Überbestand an Wirtschaftsgebäuden erfaßt, deren Errichtung auf der Hofstelle des Klägers durch die Zupachtung der Stückländereien veranlaßt wurde. Diese Wirtschaftsgebäude sind auch nicht etwa im Hektarwert der Stückländereien abgegolten. Denn die Sonderregelung des § 41 Abs.3 BewG greift insoweit nicht. Nach dieser Vorschrift sind bei Stückländereien weder Abschläge für fehlende Betriebsmittel beim Eigentümer des Grund und Bodens noch Zuschläge für Überbestand an diesen Wirtschaftsgütern bei deren Eigentümern zu machen. Das bedeutet, daß beim Eigentümer der Hofstelle, der über einen gegendüblichen Bestand an Betriebsmitteln zur Bewirtschaftung von Stückländereien verfügt, kein Zuschlag für Betriebsmittel gemacht werden kann. Infolgedessen sind bei der Prüfung, ob die tatsächlichen Verhältnisse bezüglich des Viehbestandes von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen abweichen, zwar die zusammengefaßten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen der wirtschaftlichen Einheiten sowohl des Pächters (Hofstelle und Eigenland) als auch des Verpächters (Stückländereien) zugrunde zu legen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 41 BewG Anm.20; Rössler/Troll, a.a.O., § 41 BewG Anm.25, Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens --BewRL-- Abschn.1.19 Abs.6). Wirtschaftsgebäude sind jedoch keine Betriebsmittel i.S. des BewG (vgl. § 33 Abs.2, § 34 Abs.4 BewG), so daß nach § 41 Abs.1 und 2 BewG Abschläge für fehlende Wirtschaftsgebäude bei Stückländereien zulässig sind und dementsprechend auch Zuschläge für einen Überbestand an Wirtschaftsgebäuden beim Pächter in Betracht kommen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 41 BewG Anm.19; Rössler/Troll, a.a.O., § 41 BewG Anm.26, BewRL Abschn.1.19 Abs.6). Insoweit läßt es § 41 Abs.3 BewG --entgegen der von Marre vertretenen Auffassung (Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1982, 597)-- nicht zu, die Frage, ob der im Eigentum des Pächters stehende Gebäudebestand dem gegendüblichen Bestand entspricht, nach Maßgabe der zusammengefaßten und gemeinsam bewirtschafteten Flächen (Eigentumsflächen sowie Pachtflächen) zu beurteilen. Einem Zuschlag wegen Überbestands an Wirtschaftsgebäuden steht schließlich auch nicht entgegen, daß im Einzelfall ggf. ein Abschlag am Vergleichswert der Stückländerei wegen Nichterreichens der in § 41 BewG festgelegten Mindestgrenzen (vgl. auch BewRL Abschn.2.20 Abs.3) unterbleibt. Darin liegt keine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. BFH-Urteil vom 18.Mai 1973 III R 81/72, BFHE 109, 535, BStBl II 1973, 694). Entscheidend für eine systemgerechte Lösung ist, daß § 41 Abs.3 BewG grundsätzlich die Möglichkeit des Abschlags wegen fehlender Wirtschaftsgebäude vorsieht. Im Streitfall kommt es daher auch nicht darauf an, ob beim Vergleichswert der Stückländereien des Verpächters ein Abschlag wegen fehlender Wirtschaftsgebäude gemacht wurde.

Wie im angefochtenen Urteil zutreffend dargelegt wurde, ist der Überbestand an Wirtschaftsgebäuden auch nicht bereits durch den unter den Beteiligten unstreitigen Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung abgegolten. Zwar werden --wie oben ausgeführt wurde-- bei der Prüfung, ob die tatsächlichen Verhältnisse hinsichtlich des Viehbestandes von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen abweichen, die zusammengefaßten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen, d.h. die Eigentumsfläche des Betriebsinhabers (Pächters) und die Stückländereien des Verpächters zugrunde gelegt. Ein dabei sich ergebender Überbestand an Vieh dient aber nicht der Bewirtschaftung der zugepachteten Stückländereien. Er kann deshalb auch nicht nach § 34 Abs.4 BewG in die wirtschaftliche Einheit der Stückländereien einbezogen werden; ein aus dem Überbestand folgender Zuschlag ist vielmehr am Vergleichswert der im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Nutzung zu machen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 41 BewG Anm.20). Nur insoweit sind auch die auf den Überbestand an Vieh anteilig entfallenden Wirtschaftsgebäude im Ertragswert bereits erfaßt. Dies gilt jedoch nicht, soweit aufgrund der Zupachtung von Stückländereien, die dem Betriebsinhaber die Haltung eines entsprechend größeren gegendüblichen Viehbestandes ermöglichen, neue Wirtschaftsgebäude errichtetet werden.

2. Der Zuschlag am Vergleichswert wegen des Überbestands an Wirtschaftsgebäuden begegnet auch der Höhe nach keinen Bedenken.

Da für die Ermittlung des Ertragswerts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs.1 BewG) von der Ertragsfähigkeit auszugehen ist, die gemäß § 36 Abs.2 BewG an dem mit Hilfe aller dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag gemessen wird, läßt sich der auf einzelne Wirtschaftsgüter entfallende Anteil am Ertragswert nicht exakt berechnen, sondern nur nach gegendüblichen Verhältnissen im Wege der Schätzung ermitteln.

Entgegen der Auffassung der Revision, die sich insoweit auf Köhne (Inf 1983, 485) stützt, bedarf es deshalb zur Ermittlung des Zuschlags keiner detaillierten Berechnung der Nutzflächen oder des Rauminhalts des betriebsindividuellen Gebäudebestands. Wenn das FG statt dessen in Anlehnung an den Erlaß vom 10.Juli 1970 und die diesem Erlaß beigefügte Tabelle den Anteil der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert entsprechend dem Umfang der zugepachteten Stückländereien mit 27 v.H. des mittleren Hektarwerts angesetzt hat (vgl. hierzu auch Gürsching/Stenger, a.a.O., § 41 BewG Anm.8), so ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zweifel an der Richtigkeit dieser auf betriebswirtschaftlichen Untersuchungen des Bundesministers der Finanzen (BMF) beruhenden Tabellenwerte sind weder erkennbar noch wurden sie von der Revision geltend gemacht.

Eine Schätzung des Anteils der Wirtschaftsgebäude am Vergleichswert der zugepachteten Flächen nach Maßgabe des Erlasses vom 10.Juli 1970 hält der Senat jedenfalls dann für sachgerecht, wenn der aus Anlaß der Zupachtung errichtete Gebäudebestand betriebswirtschaftlich auf die Pachtfläche ausgelegt ist. Dies trifft nach den Feststellungen der Vorinstanz im Streitfall zu. Da der vom Kläger gehaltene Viehbestand unter Einbeziehung der Pachtfläche den gegendüblichen Viehbestand überschreitet, ist davon auszugehen, daß der Gebäudebestand des Klägers für die Unterbringung des Mastviehs und die Bewirtschaftung der gesamten Nutzungsflächen, d.h. auch der Pachtflächen, notwendig ist. Es kommt hinzu, daß das FA den einer jeden Schätzung innewohnenden Unsicherheiten dadurch Rechnung getragen hat, daß es zugunsten des Klägers bei der Berechnung des Gebäudezuschlags nach Maßgabe des im Hektarwert enthaltenen Anteils der Wirtschaftsgebäude nur von einer um rd. 7 v.H. verminderten Zupachtfläche ausgegangen ist. Der Kläger wird daher nach Auffassung des Senats in seinen Rechten durch diese Schätzung nicht verletzt.