Entscheidungsstichwort (Thema)
Scheingeschäft
Leitsatz (amtlich)
1. Hat das FA anstelle von zwei wirtschaftlichen Einheiten (zwei Einfamilienhäusern = Eigentumswohnungen) objektiv unzutreffend in einem Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf einen bestimmten Stichtag (hier: 1.Januar 1974) zugunsten der Kläger nur eine wirtschaftliche Einheit (Zweifamilienhaus) angenommen, so kann der unrichtige Fortschreibungsbescheid unter den Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 durch die Aufhebung des Einheitswerts auf denselben Stichtag beseitigt (und durch zwei Nachfeststellungsbescheide ersetzt) werden.
2. Der Aufhebungsbescheid kann auch dann noch erlassen werden, wenn bereits sämtliche einheitswertabhängigen Steuern für das Kalenderjahr, auf dessen Beginn die Aufhebung vorzunehmen ist, verjährt sind. Solchenfalls muß der Aufhebungsbescheid jedoch den Hinweis enthalten, daß seine Wirkungen erst auf den Beginn des Kalenderjahres eintreten, für das eine Verjährung der vom Einheitswert abhängigen Steuern noch nicht eingetreten ist.
3. Konnte das FA gemäß § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 i.V.m. § 225a Abs.2 Satz 3 AO und § 24 Abs.3 BewG i.d.F. des BewÄndG 1965 einen Einheitswertbescheid (Aufhebungsbescheid) auf den 1.Januar 1974 mit Wirkung ab 1.Januar 1981 erlassen, so ist der entsprechende Bescheid nicht deshalb rechtswidrig, weil er ―ohne Hinweis auf den 1.Januar 1974― auf den 1.Januar 1981 ergeht.
Normenkette
BewG § 21 Abs. 3, § 24 Abs. 3; AO § 225a; BGB § 117
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) erwarb 1967 das Grundstück …., auf dem er im Jahre 1972 ein Gebäude mit zwei Wohnungen errichtete. Mit notarieller Urkunde vom … 1972 räumte er seinen Eltern, dem 1981 verstorbenen G. und dessen Ehefrau ―der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2 (Klägerin zu 2)― zunächst einen Miteigentumsanteil von 1/3 und mit Nachtragsurkunde vom … 1972 einen Miteigentumsanteil von 1/2 an dem Grundstück ein. Die Übertragung erfolgte zu dem Zweck, G. die Aufnahme eines zinsgünstigen Staatsbediensteten-Darlehens zu ermöglichen. Nach Rückzahlung dieses Darlehens, spätestens nach dem Tode beider Elternteile, sollte deren Miteigentumsanteil auf den Kläger zu 1 zurückübertragen werden. Mit notarieller Urkunde vom … 1973 vereinbarten die Vertragspartner die Umwandlung des bisherigen Bruchteilseigentums in Wohnungseigentum. Mit dem Hälfteanteil der Eltern sollte fortan das Sondereigentum an der im Kellergeschoß des Gebäudes gelegenen Wohnung und mit dem Hälfteanteil des Klägers zu 1 das Sondereigentum an der im Erdgeschoß befindlichen Wohnung verbunden sein.
Mit Bescheid vom 17.März 1975 führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) eine Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung auf den 1.Januar 1974 durch, womit der Einheitswert auf 57 200 DM und die Grundstücksart "Zweifamilienhaus" festgestellt sowie dem Kläger zu 1 ein Miteigentumsanteil von 1/2 und seinen Eltern ebenfalls ein Miteigentumsanteil von 1/2 zugerechnet wurden.
Der … 1981 verstorbene G. wurde von seiner Ehefrau (Klägerin zu 2) und seinen Kindern (Kläger zu 1 sowie Kläger und Revisionsbeklagte ―Kläger― zu 3 bis 5) beerbt.
Mit notarieller Urkunde vom … 1985 übertrug die Erbengemeinschaft nach G. die Eigentumswohnung im Kellergeschoß auf den Kläger zu 1. Aufgrund des Inhalts der entsprechenden Veräußerungsanzeige hob das FA mit dem angefochtenen Bescheid vom 7.August 1985 den Einheitswert für das bislang als Zweifamilienhaus bewertete Grundstück auf den 1.Januar 1981 auf. Gleichzeitig erließ es für die beiden Eigentumswohnungen ebenfalls auf den 1.Januar 1981 Nachfeststellungsbescheide, in denen jeweils die Grundstücksart "Einfamilienhaus" festgestellt wurde. Diese ―von den Klägern ebenfalls angefochtenen― Nachfeststellungsbescheide bilden die Gegenstände der Revisionsverfahren II R 22/89 und II R 24/89, über die der erkennende Senat mit Urteilen ebenfalls vom heutigen Tage entschieden hat.
Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger zu 1 Klage. Während des Klageverfahrens holte das FA die Hinzuziehung der Kläger zu 2 bis 5 gemäß § 360 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Einspruchsverfahren nach und gab auch ihnen die Einspruchsentscheidung bekannt. Anschließend erhoben auch die Kläger zu 2 bis 5 Klage. Die Kläger begehrten, den angefochtenen Aufhebungsbescheid aufzuheben.
Das Finanzgericht (FG) verband die Verfahren der Kläger zu 1 bis 5 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung und gab der Klage statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen (sinngemäß), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
I. Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß eine Aufhebung des Einheitswerts auf den 1.Januar 1974 mit Wirkung ab 1.Januar 1981 selbst dann nicht in Betracht kommt, wenn der Kläger zu 1 und seine Eltern im Jahre 1973 steuerlich wirksam Wohnungseigentum begründet haben (unten 1.), in bezug auf diese Tatsache die Voraussetzungen des § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 vorliegen (unten 2.) und der Aufhebung des Einheitswerts zeitliche Schranken nicht entgegenstehen (unten 3. b und c).
1. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Aufhebungsbescheids setzt zunächst ―in materiell-rechtlicher Hinsicht― voraus, daß die früher bestehende wirtschaftliche Einheit durch die Begründung von Wohnungseigentum im Jahre 1973 weggefallen ist. Dies ist aufgrund der vom FG getroffenen und den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen zu bejahen. Der Einwand der Kläger, daß das Wohnungseigentum lediglich zum Schein begründet worden sei, greift nicht durch. Kennzeichnend für das Scheingeschäft (§ 117 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) ist das Fehlen eines Rechtsbindungswillens (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 25.Oktober 1961 V ZR 103/60, BGHZ 36, 84, 87 f.). Kein Scheingeschäft liegt vor, wenn der von den Vertragsparteien erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des Rechtsgeschäfts voraussetzt (BGH-Urteil in BGHZ 36, 84, 88; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 50.Aufl., § 117 Rdnr.4, m.w.N.). So lag es im Streitfall. Der inzwischen verstorbene Ehemann der Klägerin zu 2 und Vater der Kläger zu 1 und 3 bis 5 konnte das zinsgünstige Staats- bediensteten-Darlehen nur erlangen, wenn das Wohnungseigentum wirksam begründet wurde. Dementsprechend war der Wille der Vertragspartner auf die wirksame Begründung des Wohnungseigentums gerichtet. Auch die übrigen formellen und materiellen Voraussetzungen für die wirksame Bestellung von Wohnungseigentum (notarielle Beurkundung, vgl. § 4 Abs.2 und 3 des Wohnungseigentumsgesetzes ―WEG― i.V.m. § 313, 925 BGB; Eintragung im Grundbuch, § 4 Abs.1 WEG) lagen vor.
2. Da der angefochtene Aufhebungsbescheid ―im Zusammenwirken mit den beiden am selben Tage und auf denselben Zeitpunkt erlassenen Nachfeststellungsbescheiden― den für die Kläger günstigen und von ihnen verteidigten Fortschreibungsbescheid auf den 1.Januar 1974 vom 17.März 1975 mit Wirkung ab 1.Januar 1981 beseitigt, ist er nur dann Rechtens, wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 vorliegen (zur Anwendbarkeit dieser Vorschriften im Streitfall vgl. Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung ―EGAO 1977―).
Das FG wird daher die von ihm bislang ―von seinem Standpunkt aus zu Recht― offengelassene Frage prüfen müssen, ob dem FA die im Jahre 1973 eingetretene Tatsache des Wegfalls der wirtschaftlichen Einheit (vgl. oben I. 1.) erst nachträglich, d.h. nach Erlaß des Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibungsbescheids auf den 1.Januar 1974 vom 17.März 1975, bekannt wurde und dem FA insoweit auch keine ―die Anwendung des § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 ausschließende― Verletzung der Ermittlungspflicht zur Last fällt (zum letzteren vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 173 AO 1977 Tz.28 ff.).
3. a) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, daß die Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 im Streitfall nicht vorgelegen haben, so wäre der angefochtene Aufhebungsbescheid rechtswidrig und daher aufzuheben. In diesem Fall könnte das FA die Aufhebung des Einheitswerts lediglich im Wege einer ―im Gesetz nicht ausdrücklich geregelten― "fehlerbeseitigenden Aufhebung" vornehmen, wobei für den Aufhebungszeitpunkt § 22 Abs.4 Satz 3 Nr.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) entsprechend anzuwenden wäre.
b) Sollten hingegen die Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 im Streitfall vorgelegen haben, so erwiese sich der angefochtene Aufhebungsbescheid als Rechtens. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung hätte das FA in diesem Falle die Aufhebung des Einheitswerts auf den 1.Januar 1974 mit Wirkung auf den 1.Januar 1981 noch im Jahre 1985 nachholen können (vgl. unten c). Wäre dies aber möglich gewesen, so ist der angefochtene Aufhebungsbescheid rechtmäßig. Denn es macht weder einen wirtschaftlichen noch einen rechtserheblichen Unterschied, ob das FA in einem solchen Fall den Einheitswert auf den 1.Januar 1974 mit Wirkung auf den 1.Januar 1981 oder ―wie hier geschehen― auf den 1.Januar 1981 aufhebt.
c) Der angefochtene Aufhebungsbescheid bewirkte ―seine Rechtsgültigkeit unterstellt― zum einen, daß die auf den 1.Januar 1974 erfolgte Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibung vom 17.März 1975 mit Wirkung ab 1.Januar 1981 gegenstandslos wurde (vgl. unten aa). Er bewirkte darüber hinaus, daß der Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit, auch soweit er vor der Fortschreibung auf den 1.Januar 1974 festgestellt war (Einheitswert laut Hauptfeststellung auf den 1.Januar 1964), insgesamt mit Wirkung ab 1.Januar 1981 beseitigt wurde (vgl. unten bb).
aa) Die Aufhebung des Fortschreibungsbescheids auf den 1.Januar 1974 vom 17.März 1975 mit Wirkung ab 1.Januar 1981 konnte noch im Jahre 1985 nachgeholt werden. Dies folgt aus § 225a Abs.2 Satz 3 der Reichsabgabenordnung (AO) i.V.m. § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des Vermögensteuerreformgesetzes 1974 (VStRG 1974). Gemäß § 225a Abs.2 Satz 3 AO findet bei Fortschreibungen § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 entsprechende Anwendung. Ist danach eine Fortschreibung des Einheitswerts unzulässig, weil für das Kalenderjahr, in dem der fortgeschriebene Einheitswert erstmals der Besteuerung zugrunde zu legen ist, die vom Einheitswert abhängigen Steuern bereits verjährt sind, so kann die Fortschreibung mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitpunkt nachgeholt werden, für den die vom Einheitswert abhängigen Steuern noch nicht verjährt sind.
Der Anwendungsbereich des § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 i.V.m. § 225a Abs.2 Satz 3 AO erfaßt nicht nur die erstmalige Fortschreibung des Einheitswerts, sondern gleichermaßen die Änderung und Berichtigung einschließlich der Aufhebung (vgl. §§ 172 ff., 129 AO 1977) von Fortschreibungsbescheiden. Dies ergibt sich aus den folgenden Erwägungen: § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 liegt der Rechtsgedanke zugrunde, daß der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kein Selbstzweck, sondern lediglich eine dienende Funktion für die Festsetzung von Steuern zukommt, hinsichtlich derer der Feststellungsbescheid bindend ist. Soweit und solange die in den Folgebescheiden festzusetzenden Steuern noch nicht verjährt sind, soll auch die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen noch möglich sein. Aus der gesetzlich angeordneten eigenständigen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen weder Vor- noch Nachteile entstehen. § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 soll mithin ―ebenso wie die freilich erst ab 1.Januar 1977 geltende Parallelvorschrift des § 181 Abs.4 AO 1977 a.F. (jetzt: § 181 Abs.5 AO 1977)― verhindern, daß die rechtliche Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen Steuerfestsetzungen führt, obwohl die entsprechenden Steuern noch nicht verjährt sind (zu § 181 Abs.4 AO 1977 a.F. vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz.4). Daraus folgt, daß § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 (ebenso wie § 181 Abs.4 AO 1977 a.F.) nach seinem Sinn und Zweck nicht nur die Nachholung erstmaliger gesonderter Feststellungen, sondern auch die Berichtigung, Änderung und Aufhebung solcher Feststellungen (im Streitfall: Aufhebung einer Fortschreibung) ermöglicht, zumal die Korrektur eines Feststellungsbescheids im weiteren Sinne gegenüber seinem erstmaligen Erlaß ein (wesensgleiches) Minus darstellt.
Diesem Ergebnis steht auch nicht der Wortlaut des § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 entgegen. Denn unter "Hauptfeststellung" i.S. von § 21 Abs.3 BewG bzw. "Fortschreibung" i.S. von § 225a Abs.2 AO i.V.m. § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974 lassen sich ohne weiteres nicht nur erstmalige Hauptfeststellungs- bzw. Fortschreibungsbescheide, sondern gleichermaßen Berichtigungs-, Änderungs- und Aufhebungsbescheide verstehen.
bb) Soweit der angefochtene Aufhebungsbescheid über die bloße Beseitigung des Fortschreibungsbescheids auf den 1.Januar 1974 hinaus bewirkte, daß der Einheitswert für die bisherige wirtschaftliche Einheit mit Wirkung ab 1.Januar 1981 insgesamt aufgehoben wurde, folgt die Zulässigkeit der Nachholung der Aufhebung im Jahre 1985 aus § 24 Abs.3 BewG i.d.F. des Bewertungsänderungsgesetzes 1965 i.V.m. § 225a Abs.2 Satz 3 AO und § 21 Abs.3 BewG i.d.F. des VStRG 1974.
Ist danach die Aufhebung eines Einheitswerts unzulässig, weil für das Kalenderjahr, in dem der Aufhebungsbescheid der Besteuerung zugrunde zu legen ist, die vom Einheitswert abhängigen Steuern bereits verjährt sind, so kann die Aufhebung mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitpunkt vorgenommen werden, für den die einheitswertabhängigen Steuern noch nicht verjährt sind.
cc) Im Streitfall erfolgte die Aufhebung des Einheitswerts (mit Wirkung) auf den 1.Januar 1981. Die vom Einheitswert abhängigen Steuern für Zeiträume ab 1981 waren im Zeitpunkt des Erlasses des Aufhebungsbescheids (7.August 1985) noch nicht verjährt. Die Festsetzungsfristen für die in Betracht kommenden Steuern betragen vier Jahre (§ 169 Abs.2 Nr.2 AO 1977). In bezug auf die Steuern für 1981 begannen sie frühestens am 1.Januar 1982 (vgl. § 170 Abs.1 AO 1977) und endeten demzufolge frühestens mit Ablauf des Jahres 1985.
Fundstellen
Haufe-Index 63814 |
BFH/NV 1992, 13 |
BStBl II 1992, 454 |
BFHE 1992, 168 |
BB 1992, 1270 |
NWB 1993, 4103 |