BFH Urteil vom 19.06.1991 - I R 77/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der Rechtsbehelfsfrist mit Postzustellung - Funktion der Geschäftsnummer bei Postzustellung - Keine Wiedereinsetzung wegen Versehen bei Fristberechnung nach Zustellung)

Leitsatz (amtlich)

Bei Zustellungen durch die Post ist für den Beginn einer Rechtsbehelfsfrist der Zeitpunkt der tatsächlichen Zustellung und nicht der dritte Tag nach Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post (§ 122 Abs.2 AO 1977) maßgebend.

Orientierungssatz

1. Die Angabe der Geschäftsnummer auf der Sendung sowie auf der Postzustellungsurkunde stellt die einzige urkundliche Beziehung zwischen dieser und dem zuzustellenden Schriftstück her. Wegen der gebotenen Gewähr für Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Postsendung muß die Geschäftsnummer infolgedessen die Identifizierung der zugestellten Sendung ermöglichen. Es reicht aus, wenn der fragliche Vorgang derart durch Zahlen und Buchstaben gekennzeichnet ist, daß der Empfänger die Sendung eindeutig dem Vorgang zuordnen kann (hier: zusätzlich zur Steuernummer angebrachter "Vermerk Vfg. v. 18.12.86 Kö+VEK 81" ausreichend; vgl. Rechtsprechung: BFH, VGH München).

2. Ein dem Kläger zuzurechnendes Verschulden des Prozeßbevollmächtigten mit der Folge, daß eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO 1977 nicht in Betracht kommt, liegt vor, wenn der bei dem Prozeßbevollmächtigten verantwortliche Sachbearbeiter bei der Prüfung und Bearbeitung der ihm rechtzeitig vor Ablauf der Einspruchsfrist vorgetragenen Bescheide übersieht, daß diese im Wege der förmlichen Zustellung bekanntgegeben waren und deshalb die Einspruchsfrist binnen eines Monats nach dieser Zustellung ablief (vgl. BFH-Rechtsprechung, Literatur). Ab dem Zeitpunkt der Fachbearbeitung durch den Sachbearbeiter fällt das im Büroversehen liegende nicht zurechenbare Hindernis weg.

3. Wird im Fristenkontrollbuch und auf den Bescheiden bei dem Prozeßbevollmächtigten kraft allgemeiner Anordnung teilweise nur eine sogenannte Vorfrist und nicht der tatsächliche Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vermerkt, so liegt darin grundsätzlich ein von dem Prozeßbevollmächtigten des Klägers zu verantwortender Organisationsmangel.

Normenkette

AO 1977 § 110 Abs. 1, § 122 Abs. 2; VwZG §§ 3-4; AO 1977 § 122 Abs. 5; ZPO § 195 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 22.06.1989; Aktenzeichen II 97/88)

Tatbestand

I. Am 18.Dezember 1986 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Körperschaftsteueränderungsbescheid für 1981 gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), mit dem er die Körperschaftsteuer heraufsetzte. Ebenfalls am 18.Dezember 1986 erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977). Das FA ordnete die Zustellung beider Bescheide durch die Post mit Zustellungsurkunde an. Auf der Postzustellungsurkunde und auf dem Briefumschlag, in dem beide Bescheide versandt wurden, waren als Geschäftsnummer die Steuernummer der Klägerin, nämlich ..., und als weitere Kennzeichnung "Vfg. v. 18.12.86 Kö + VEK 81" angegeben.

Die Bescheide wurden der Klägerin am 19.Dezember 1986 zugestellt. Das Zustellungsdatum war auf dem Briefumschlag vermerkt.

Die Klägerin leitete die zugestellten Bescheide einschließlich des Umschlags, in dem sie versandt worden waren, ihren Prozeßbevollmächtigten zu, die sie am 2.Januar 1987 erhielten. Die Prozeßbevollmächtigten legten namens der Klägerin am Dienstag, dem 20.Januar 1987 Einspruch ein.

Der Mitteilung des FA, daß nach seiner Ansicht die Einsprüche gegen die Bescheide vom 18.Dezember 1986 verspätet eingegangen seien, widersprach die Klägerin am 10.Februar 1987 mit dem Hinweis, daß die Einspruchsfrist gemäß § 122 der Abgabenordnung (AO 1977) erst mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post zu laufen begonnen habe. Hilfsweise beantragte die Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und trug zur Begründung des Antrags an diesem Tag folgendes vor:

Im Büro ihrer Prozeßbevollmächtigten erhalte jeder Steuerbescheid am Tag des Posteingangs folgenden Stempel:

Frist läuft ab am ...

im Terminbuch notiert ...

kontrolliert durch Sachbearbeiter ...

Als Fristbeginn werde bei Bescheiden, die auf dem normalen Postweg zugegangen seien, das Ausstellungsdatum angenommen; als Fristende --zur Sicherheit-- der dem Ausstellungsdatum entsprechende Tag des Folgemonats. Postzustellungen würden mit dem Zustellungsdatum als Fristbeginn und dem entsprechenden Fristende eingetragen.

Bei den angefochtenen Bescheiden sei als Fristbeginn im Fristenkontrollbuch der 18.Dezember 1986 und als Fristende der 18.Januar 1987 vermerkt worden; die Zustellung der Bescheide sei nicht erkannt worden. Die Bescheide seien dem zuständigen Steuersachbearbeiter im Büro der Prozeßbevollmächtigten nach der Fristerfassung durch eine Mitarbeiterin zur Prüfung übergeben worden. Den Bescheiden sei der Umschlag angeheftet gewesen, in dem sie versandt worden seien. Der Sachbearbeiter habe übersehen, daß die Bescheide durch Postzustellungsurkunde zugestellt worden seien. Er habe es bei dem im Fristenkontrollbuch vermerkten Fristende vom 18.Januar 1987 belassen.

Am 15.Januar 1987 sei der Sachbearbeiter auf den bevorstehenden Fristablauf am 18.Januar 1987 hingewiesen worden. Im Vertrauen auf die Dreitagesfrist des § 122 Abs.2 AO 1977 habe der Sachbearbeiter am 19.Januar 1987 die Absendung des Einspruchs veranlaßt. Die im Fristenkontrollbuch eingetragene Frist sei als Vorlagefrist, nicht als Ausschlußfrist verstanden worden.

Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig. Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 550 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 110 und 122 AO 1977 und des § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG).

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht sind FG und FA davon ausgegangen, daß die Einsprüche der Klägerin gegen den streitigen Körperschaftsteueränderungsbescheid für 1981 und den Bescheid über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals auf den 31.Dezember 1981 wegen Versäumens der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs.1 Satz 1 AO 1977) als unzulässig zu verwerfen waren (§ 358 Satz 2 AO 1977).

Die Einspruchsfrist war im Zeitpunkt des Eingangs des Einspruchs am 20.Januar 1987 bereits abgelaufen.

1. Die Rechtsbehelfsfrist begann mit der Zustellung der Bescheide am 19.Dezember 1986 zu laufen (§ 122 Abs.5 AO 1977, § 3 VwZG i.V.m. §§ 180 ff. der Zivilprozeßordnung --ZPO--) und endete am 19.Januar 1987. Verstöße gegen die gesetzlichen Vorschriften über die Zustellung von Verwaltungsakten sind nicht erkennbar.

Insbesondere genügt der vom FA auf dem Briefumschlag, in dem die angefochtenen Bescheide übergeben wurden, und auf der Postzustellungsurkunde zusätzlich zur Steuernummer angebrachte Vermerk "Vfg. v. 18.12.86 Kö + VEK 81" zur Identifizierung der zugestellten Sendung.

Nach § 3 Abs.1 Satz 2 VwZG ist die zuzustellende Sendung mit der Anschrift des Empfängers und der Bezeichnung der absendenden Dienststelle, einer Geschäftsnummer sowie einem Vordruck für die Zustellungsurkunde zu versehen. Nach § 3 Abs.3 VwZG, § 195 Abs.2 ZPO muß die von dem Postbediensteten über die Zustellung zu fertigende Urkunde die Übergabe der ihrer Anschrift und ihrer Geschäftsnummer nach bezeichneten Sendung bezeugen.

Da die Postzustellungsurkunde nicht die Übergabe des Schriftstücks selbst bezeugt, sondern nur die Übergabe einer Sendung, die mit einer Geschäftsnummer bezeichnet ist (§ 195 Abs.2 ZPO), stellt die Angabe der Geschäftsnummer auf der Sendung sowie auf der Postzustellungsurkunde die einzige urkundliche Beziehung zwischen dieser und dem zuzustellenden Schriftstück her (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Januar 1990 VI R 137/86, BFHE 160, 103, BStBl II 1990, 602). Wegen der gebotenen Gewähr für Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Postsendung muß die Geschäftsnummer infolgedessen die Identifizierung der zugestellten Sendung ermöglichen (BFH in BFHE 160, 103, BStBl II 1990, 602).

Angesichts dieses Zwecks der Geschäftsnummer reicht es aus, wenn der fragliche Vorgang derart durch Zahlen und Buchstaben gekennzeichnet ist, daß der Empfänger die Sendung eindeutig dem Vorgang zuordnen kann; weitergehende Rechte hat der Empfänger im Hinblick auf die Art der Geschäftsnummer nicht (vgl. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluß vom 11.März 1986 Nr.21 CS 86.30128, Bayerische Verwaltungsblätter 1986, 372).

Diesen Anforderungen genügt --wie das FG zutreffend erkannt hat-- der zusätzlich zur Steuernummer angebrachte Vermerk. Er ermöglicht es, den Inhalt der Sendung als Steuerverwaltungsakt ("Verfügung") in Sachen Körperschaftsteuer und verwendbares Eigenkapital für 1981 bzw. auf den 31.Dezember 1981 zu identifizieren. Die Zahl "81" wird der objektive Empfänger dabei nicht nur auf das verwendbare Eigenkapital, sondern ebenso auf die Körperschaftsteuer beziehen. Die Nämlichkeit der bezeichneten Bescheide gegenüber anderen, die denselben Besteuerungsabschnitt bzw. -zeitpunkt betreffen, ist durch die Angabe des Bescheidsdatums hinreichend gesichert.

2. Die Einspruchsfrist war vor Eingang des Einspruchs abgelaufen. Bei Zustellung durch die Post mit Postzustellungsurkunde (§ 3 VwZG) ist für den Fristbeginn der Zeitpunkt der tatsächlichen Zustellung und nicht erst der dritte Tag nach Aufgabe zur Post (§ 122 Abs.2 AO 1977) maßgebend.

Zwar besagt § 122 Abs.2 Halbsatz 1 AO 1977 (in der bis zum 31.Dezember 1986 geltenden Fassung), daß ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post im Geltungsbereich der AO 1977 übermittelt wird, mit dem dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben gilt. Diese Bestimmung findet indes keine Anwendung auf die förmlichen Zustellungen gemäß § 122 Abs.5 AO 1977 i.V.m. den Vorschriften des VwZG (so zutreffend FG Hamburg, Urteil vom 12.August 1986 II 96/86 --rechtskräftig--, EFG 1987, 99). Diese Bestimmungen sind gegenüber jener Regelung leges speciales. Bei der Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde bedarf es der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs.2 AO 1977 nicht, da der genaue Zeitpunkt der Bekanntgabe in der Zustellungsurkunde festzuhalten ist und durch sie belegt wird (§ 3 Abs.2 Satz 1, Abs.3 VwZG i.V.m. § 191 Nr.1 ZPO). Bei der Zustellung mittels eingeschriebenen Briefes, die ebenfalls nach den Bestimmungen des VwZG und durch die Post vorgenommen wird, ist in § 4 Abs.1 VwZG ausdrücklich geregelt, daß der eingeschriebene Brief mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als zugestellt gilt. Dieser Regelung hätte es nicht bedurft, wenn die Fiktion des § 122 Abs.2 AO 1977 auch für die Bekanntgabe durch förmliche Zustellung zu gelten hätte (FG Hamburg in EFG 1987, 99). Der Vorrang der Bestimmungen des VwZG über den Zugang von Verwaltungsakten gegenüber dem § 122 AO 1977 wird durch die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift bestätigt. Sie ersetzte den durch Art.39 Nr.4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.Dezember 1976 (BGBl I, 3341, 3365) aufgehobenen § 17 VwZG, der als Sonderart der Zustellung die Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten in einfacher Briefform regelte; nur darauf bezieht sich somit die Rechtsfolge des § 122 Abs.2 AO 1977.

3. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO 1977 kommt im Streitfall nicht in Betracht, da die Einspruchsfrist durch Verschulden der Prozeßbevollmächtigten der Klägerin versäumt wurde. Dieses Verschulden ist ihr zuzurechnen (§ 110 Abs.1 Satz 2 AO 1977).

Der bei den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin verantwortliche Sachbearbeiter übersah bei der Prüfung und Bearbeitung der ihm rechtzeitig vor Ablauf der Einspruchsfrist vorgelegten Bescheide, daß diese im Wege förmlicher Zustellung bekanntgegeben waren und deshalb die Einspruchsfrist binnen eines Monats nach dieser Zustellung ablief.

Der Sachbearbeiter der Prozeßbevollmächtigten versäumte es, die streitigen Bescheide rechtzeitig zur Post zu geben, weil er annahm, er habe trotz des vorgemerkten Fristendes am 18.Januar 1987 noch drei Tage Sicherheitsreserve. Dieser Irrtum konnte nur entstehen, weil der Sachbearbeiter das Zustellungsdatum übersah, das auf dem den Bescheiden beigehefteten Briefumschlag vermerkt war. Darin liegt Verschulden, da nicht die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.April 1976 IV R 43-45/75, BFHE 119, 208, BStBl II 1976, 624, und BFH-Beschluß vom 7.Februar 1977 IV B 62/76, BFHE 121, 171, BStBl II 1977, 291). Bei Anwendung dieser Sorgfalt hätte der Sachbearbeiter auch den Umschlag geprüft. Dieser Fehler ist den Prozeßbevollmächtigten und damit gemäß § 110 Abs.1 Satz 2 AO 1977 der Klägerin zuzurechnen, da er bei der Fachbearbeitung der Fristsache unterlaufen ist (BFH-Urteile vom 26.Mai 1977 V R 139/73, BFHE 122, 251, BStBl II 1977, 643; vom 29.Oktober 1987 IV R 144/85, BFH/NV 1988, 380; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 110 AO 1977 Tz.22 m.w.N.). Mit dem Zeitpunkt der Fachbearbeitung muß der Sachbearbeiter den Ablauf der Rechtsbehelfsfrist selbst überprüfen. Ab diesem Zeitpunkt fällt das im Büroversehen liegende nicht zurechenbare Hindernis weg. Für die Annahme von Verschulden kann hierbei dahinstehen, ob dem Sachbearbeiter die notwendige berufliche Qualifikation für die Fachbearbeitung zukam. Das FG hat dies bejaht, weil der Sachbearbeiter --obwohl lediglich Steuerfachgehilfe-- drei bis vier Jahre bei den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin beruflich tätig und umfassend als Diplom-Kaufmann ausgebildet war. Andernfalls wäre den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin ein Organisationsmangel anzulasten, wenn sie einen nicht ausreichend Qualifizierten mit der Fachbearbeitung beauftragt hätten.

Der Irrtum des Sachbearbeiters wurde aber auch deshalb erregt, weil im Fristenkontrollbuch und auf den Bescheiden bei den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin kraft allgemeiner Anordnung teilweise nur eine sog. Vorfrist und nicht der tatsächliche Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vermerkt wurde. Darin liegt grundsätzlich ein von den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin zu verantwortender Organisationsmangel. Trotz der im Hause der Prozeßbevollmächtigten bestehenden Weisung, die im Fristenkontrollbuch notierten Fristen so zu behandeln, als liefe an dem notierten Tag die Rechtsbehelfsfrist ab, mußten jene nach der Lebenserfahrung damit rechnen, daß der jeweilige Sachbearbeiter von einer zusätzlichen Sicherheitsreserve von drei Tagen ausging und daß dies bei zugestellten Steuerbescheiden zur Fristversäumnis führen konnte. Darin liegt in gleicher Weise ein Organisationsmangel, da insoweit ebenfalls nicht die äußerste, den Umständen angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet worden ist.