Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.2.3 "Derivative" Anteile aus einem Einbringungsvorgang (§ 22 Abs 7 UmwStG)

Tz. 8

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Grundsätze

Als "derivativer" Anteil wird hier die Beteiligung an einer Kap-Ges oder Gen bezeichnet, die nicht unmittelbar als Gegenleistung oder Sacheinlagegegenstand an einer Einbringung iSd §§ 20, 21 UmwStG (originäre Anteile, s Tz 6–7a) beteiligt ist, aber ursächlich mit der Einbringung stliche Merkmale dieser originären Anteile erhält. Diese Merkmalübertragung (nämlich der Übergang von stillen Reserven und stlichen AK von originären Anteilen) rückt die derivativen Anteile insoweit gem ausdrücklicher Regelung in § 22 Abs 7 UmwStG – gleichwertig mit den originären Anteilen – in den Anwendungsbereich des § 22 UmwStG (Näheres s Tz 109). Keine für Zwecke des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG derivativen Anteile gem § 22 Abs 7 UmwStG entstehen jedoch, wenn die Verlagerung stiller Reserven von originären Anteilen bei Einbringung (s Tz 6, 7) zu einem schädlichen Vorgang führt, der einen nachträglichen Einbringungsgewinn auslöst (s Tz 110).

Tz. 8a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Mitverstrickung von Anteilen an der Übernehmerin bei Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG

§ 22 Abs 7 UmwStG enthält eine (ges) Fiktion des Inhalts, dass der objektive Tatbestand der Verlagerung stiller Reserven von Anteilen, die durch eine Einbringung gem §§ 20 Abs 1 oder 21 Abs 1 UmwStG unterhalb des gW erworben worden sind, auf andere Anteile zu einer "Mitverstrickung" der anderen Anteile führt (ohne dass hierdurch der Tatbestand des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG ausgelöst wird, s Tz 110). Diese besondere Art der "Mitverstrickung" gilt (nur) für Zwecke des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG, dh einzig für das Ausmaß und Verteilung der Sperrfristverhaftung von Anteilen. Da die Versteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns als Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung (zB Veräußerung) der aus einer Einbringung erworbenen Anteile nur in dem Verhältnis eintritt, das dem veräußerten Beteiligungspaket entspr (s Tz 54b), dient die Mitverstrickung iSd § 22 Abs 7 UmwStG der Bestimmung des quotenentsprechenden Teils des anzusetzenden Einbringungsgewinns. Hierdurch wird nämlich erreicht, dass die Veräußerung von nicht aus einer Einbringung erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft innerhalb der Frist des § 22 Abs 1 UmwStG insoweit zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn führt, als diese Anteile in ihrem Wert durch stille Reserven aus einer Sacheinlage iSd § 20, 21 UmwStG unterhalb des gW bereichert worden sind. Für den Ges-Geber besteht weder ein wirtsch noch für Zwecke des § 22 UmwStG stlicher Unterschied darin, ob die aus einer Sacheinlage stammende und noch nicht realisierte stliche Substanz (stille Reserven) in Gestalt der originär aus der Einbringung erhaltenen Anteile oder in Gestalt anderer Anteile an der Übernehmerin durch Veräußerung realisiert wird. Daher dient die Mitverstrickung nach § 22 Abs 7 UmwStG auch der vollständigen Missbrauchsverhinderung einer stlichen Statusverbesserung (s Tz 1a, 1d) nach einer st-begünstigten Einbringung. Gehen nämlich stille Reserven aus der originär durch die Einbringung erworbenen Beteiligung auf andere Anteile über, ohne dass diese Verlagerung zu einer Sperrfristverletzung führt, kann durch Anteilsveräußerung der originären Anteile nur noch ein entspr anteiliger Wert eines nachträglichen Einbringungsgewinns I besteuert werden (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG; s Tz 54b-54c). Nur durch die "Mit-Sperrfristverhaftung" der bereicherten Anteile wird sodann eine der St-Vergünstigung adäquate umfassende Sperrfristverhaftung erreicht (s Tz 109).

Tz. 9

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Werden in den Fällen einer st-begünstigten Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG stille Reserven von nach § 22 Abs 1 S 1 UmwStG sperrfristverhafteten Anteilen auf "andere" Anteile "verlagert", gelten diese anderen Anteile insoweit auch als nach § 22 Abs 1 S 1 UmwStG sperrfristverhaftet (s § 22 Abs 7 UmwStG).

Als Vorgänge, bei denen eine "Verlagerung" von stillen Reserven zwischen vd Anteilen eintritt, werden in § 22 Abs 7 UmwStG die Gründung einer Kap-Ges/Gen oder die Kap-Erhöhung bei einer dieser Gesellschaften genannt. Die Verlagerung iSd § 22 Abs 7 UmwStG muss unentgeltlich erfolgen, da eine entgeltliche Übertragung in aller Regel zu einer Sperrfristverletzung führt. Auch eine unentgeltliche Übertragung scheidet dann aus, wenn hierdurch ein Veräußerungsersatztatbestand verwirklicht wird und infolge dessen die Anteile (insoweit) "entsperrt" werden (s Tz 110) oder, wenn aus anderen Gründen die unentgeltliche Übertragung zur Aufdeckung der stillen Reserven führt (zB vGA, dazu s Ott, Ubg 2023, 142 unter III.4).

Da § 22 Abs 7 UmwStG die von der Rspr zu den einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts entwickelten Grundsätze der Mitverstrickung beim "Überspringen stiller Reserven" (Infektionstheorie) übernimmt und zugleich ges normiert (s Tz 109a aE), können hieraus die Vorgänge der Verlagerung stiller Reserven iSd § 22 Abs 7 UmwStG ohne Entgelt abgeleitet werden:

• Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges/Gen, an der sperrfristverhaftet...