Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Steuerermäßigung nach § 35 EStG in den Fällen des § 18 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG (§ 18 Abs 3 S 3 UmwStG)

Tz. 73

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 18 Abs 3 S 3 UmwStG ist der auf den Aufgabe- oder VG iSd § 18 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG entfallende Teil des GewSt-Messbetrags bei der Ermäßigung der ESt nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen.

Da die Regelung in § 18 Abs 3 S 1 und 2 UmwStG der Missbrauchsverhinderung dient, soll die Belastung mit GewSt nicht durch eine Tarifermäßigung nach § 35 EStG bei der ESt kompensiert werden können. Dies wird durch § 18 Abs 3 S 3 UmwStG klargestellt. Ebenfalls hierzu für VZ 2004 bis 2007 s Schr des BMF v 19.09.2007 (BStBl I 2007, 701, Rn 10) und für VZ ab 2008 s Schr des BMF v 03.11.2016 (BStBl I 2016, 1187 Rn 13). Die Vorschrift abl s Korezkij (BB 2002, 2099, 2100). Wegen der erstmaligen Anwendung ebenfalls s Urt des FG Ddf v 25.10.2006 (EFG 2007, 698).

Eine Berücksichtigung iRd § 35 EStG erfolgt jedoch dann, wenn die Pers-Ges aus einer umgewandelten OG entstanden ist und ein von dieser erzielter und dem OT zuzurechnender Aufgabe- oder VG zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt hätte (s Urt des BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 837). Das Urt ist zum VZ 2005 ergangen, in dem nur die übergegangenen stillen Reserven von § 18 Abs 3 UmwStG erfasst wurden (s Tz 56). Durch das JStG 2008 wurde § 18 Abs 3 UmwStG dahingehend geändert, dass er nicht nur die übergehenden stillen Reserven, sondern auch die bereits bei der übernehmenden Pers-Ges vorhandenen stillen Reserven erfasst (s Tz 56), sodass sich die Frage stellt, ob das Urt auch auf die neue Rechtslage übertragbar ist. Da das Schr des BMF v 13.11.2016 (BStBl I 2016, 1187 Rn 13) keinerlei zeitliche Einschränkung zur Anwendung des Urt des BFH enthält, lässt sich die Auff vertreten, dass das Urt nach wie vor anwendbar ist.

Nach der urspr Ges-Begr (s BR-Drs 14/7344) ist die Regelung des § 18 Abs 4 (heute Abs 3) S 3 UmwStG erforderlich, damit GewSt-Messbeträge, die auf Aufgabe- oder VG iSd Vorschrift beruhen, nicht zu einer Tarifermäßigung bei der ESt nach § 35 EStG führen.

Die gegen die Vorgängerregelung des § 18 Abs 4 S 3 UmwStG vorgebrachten verfassungsrechtlichen Zweifel (s Füger/Rieger (DStR 2002, 1021, 1024), die davon ausgehen, dass die Vorgänger-Vorschrift nicht formell wirksam zustande gekommen ist, da die Regelung erst durch den Vermittlungsausschuss eingefügt wurde) sind uE auf § 18 Abs 3 S 3 UmwStG idF des SEStEG nicht übertragbar. Im Übrigen hat nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 15.04.2010, BStBl II 2010, 912) die Änderung des § 18 Abs 4 S 3 UmwStG aF nur klarstellende Bedeutung. Ebenfalls hierzu s Wilk (EFG 2008, 824) und s Wendt (FR 2011, 38).

Über den Begünstigungsausschluss ist bei einer Pers-Ges iRd Feststellungsverfahrens nach § 35 EStG zu entscheiden (s Urt des BFH v 15.04.2010, BStBl II 2010, 912). GlA s Trossen (in R/H/vL, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 102); s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 18 UmwStG Rn 190); und s Schnitter (in F/D, § 18 UmwStG Rn 130).