Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.4 Keine Anwendung des Teil-/Halbeinkünfteverfahrens bei vorangegangener steuerwirksamer Teilwertabschreibung (§ 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG)

Tz. 38

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG gilt die Teil-/Halb-Befreiung der BV-Mehrungen oder Einnahmen nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Tw in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese Gewinnminderung nicht durch eine stpfl Wertaufholung ausgeglichen worden ist. Bei ungemilderter stlicher Auswirkung der Wertminderung in früheren Jahren ist die BV-Mehrung oder Einnahme in voller Höhe stpfl. Wie lange die stwirksame Tw-Abschr zurückliegt, spielt keine Rolle. Hierbei handelt es sich um Altfälle der Tw-Abschr, bei denen die frühere Gewinnminderung noch nicht durch eine Wertaufholung nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG ausgeglichen worden ist (s § 8b KStG Tz 157).

Die BV-Mehrungen oder Einnahmen fallen jedoch insoweit unter die St-Befreiung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a EStG, als sie die voll stwirksame Tw-Abschr übersteigen.

Tz. 39

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Die in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG geregelte Nichtanwendung des S 1 (40%ige/hälftige Freistellung) bei voller stlicher Auswirkung der früheren Tw-Abschr betrifft insbes die BV-Mehrung durch einen Wertaufholungsgewinn. Sie gilt aber nicht nur für die BV-Mehrung aus der Wertaufholung selbst. Sie gilt daneben auch für die übrigen in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 1 EStG genannten Fälle, dh zB für den Fall der Veräußerung bzw Entnahme der vorher tw-berichtigten Anteile, falls nicht vorher (was an sich der Fall sein müsste) eine Wertaufstockung nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG erfolgt ist.

Tz. 40

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Intemann (in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 71) will die 40%ige/hälftige St-Befreiung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a EStG trotz vorangegangener Tw-Abschr dann doch gewähren, wenn die ausschüttungsbedingte Gewinnminderung gem § 50c EStG 1999 stlich nicht anerkannt worden ist. Nach Auff der Fin-Verw hingegen wirkt sich die Wertaufholung auch dann sterhöhend aus, wenn die vorhergehende Abschr gem § 50c EStG stlich unberücksichtigt geblieben war (s Schr des BMF v 25.02.2000, BStBl I 2000, 372).

Tz. 41

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Ein Reihenfolgeproblem ergibt sich, wenn eine Tw-Abschr in voller Höhe abzb und eine Tw-Abschr nach § 3c Abs 2 EStG nur zu 60 %/hälftig abzb ist. Fraglich ist, ob § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG nur insoweit anzuwenden ist, als die BV-Mehrungen bzw Einnahmen die zu 60 %/hälftig abzb Tw-Abschr übersteigen. UE ist dies im Hinblick auf die Rspr des BFH zu § 8b KStG zu bejahen (s Urt des BFH v 19.08.2009, BStBl II 2010, 760 und s § 8b KStG Tz 158).

Tz. 42

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Die OFD Ddf (s Vfg der OFD Ddf v 05.06.2003, DB 2003, 1475) vertritt die Auff, dass auch in den Fällen des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG, in denen die BV-Mehrungen bzw Einnahmen in voller Höhe stpfl sind, der Bw der Beteiligung in dem Zeitpunkt der Veräußerung nach § 3c Abs 2 EStG nur zu 60 % bzw zur Hälfte abgezogen werden darf. Dies hat in dem von der OFD Ddf gebildeten Fall 1 zur Folge, dass – obwohl tats nur ein VG iHv 20 000 EUR (Veräußerungspreis 280 000 EUR abz Bw 260 000 EUR) entstanden ist – ein stpfl VG iHv 30 000 EUR angenommen wird. Diese Art der Berechnung führt uE zu einer unzulässigen Übermaßbesteuerung. Stegemeier (DB 2006, 1290) sieht hierin eine Rückgängigmachung der früheren Tw-Abschr.

Sell (DB 2004, 2290, 2291) zeigt auch die sich aus der oa Auff der OFD Ddf ebenfalls ergebenden Unterschiede zur Besteuerung nach § 8b Abs 2 KStG auf. IRd § 8b KStG wäre in dem oa Fall nur ein stpfl VG iHv 20 000 EUR entstanden. Ursache hierfür ist die Nettoberechnung des § 8b KStG statt der Bruttoberechnung im Teil-/Halb-Eink-Verfahren. Auch dies zeigt uE, dass die Auff der OFD Ddf nicht zutr sein kann.

Das Problem des vollen Ansatzes der Einnahmen und des nur hälftigen Abzugs der AK war bereits bei den einbringungsgeborenen Anteilen str. Hier wurde durch das StBAG § 3c Abs 2 EStG dahingehend ergänzt, dass insoweit als die Einnahmen voll stpfl sind auch die AK in voller Höhe abzuziehen sind (s Tz 121 und s § 3c EStG Tz 69ff). Durch das SEStEG wurde diese Ergänzung wegen der Ersetzung des Systems der einbringungsgeborenen Anteile durch die Besteuerung eines sog Einbringunsgewinns I bzw II wieder gestrichen. UE kann in dem hier vorliegenden Fall des § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG nichts anderes gelten. GlA s Intemann (in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 78). Zu der Vfg der OFD Ddf ebenfalls s Brinkmeier (GmbH-StB 2003, 256). Ebenfalls krit zu der Vfg der OFD Ddf s Schirmer (FR 2003, 1231), der uE zutr darauf hinweist, dass der "fiktive" Gewinn bei dem Berechnungsschema der OFD Ddf mit dem Überhang der Tw-Abschr steigt. Schirmer (FR 2003, 1231, 1232) will die drohende Übermaßbesteuerung dadurch vermeiden, dass er die stpfl Wertaufholung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG nur auf den tats entstandenen VG begrenzt.