Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.8 Übernahmegewinn-/Übernahmeverlust-Ermittlung nicht zwingend für das gesamte übergehende Vermögen (§ 4 Abs 4 S 3 UmwStG)

Tz. 83

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Wie vorstehend erläutert, ergibt sich der Übernahmegewinn bzw -verlust aus dem Unterschiedsbetrag, um den sich das BV der übernehmenden Pers-Ges erhöht bzw verringert

•	aus dem BV-Zugang infolge der Verschmelzung (Vergleichsgröße I)
•	der BV-Verringerung wegen des Wegfalls der Beteiligung der Pers-Ges an der übertragenden Kö (Vergleichsgröße II) und
•	der BV-Verringerung durch die Umwandlungskosten.

Die übernehmende Pers-Ges kann vor der Umwandlung selbst Anteile an der übertragenden Kap-Ges im Gesamthandsvermögen oder Sonder-BV gehalten haben, sie muss es jedoch nicht. Wegen des Erwerbs von Anteilen an der Überträgerin in der Interimszeit durch die Pers-Ges, s § 5 Abs 1 UmwStG Tz 9ff. Ein Übernahmegewinn bzw -verlust nach § 4 Abs 4–6 UmwStG ist auch für die in § 5 Abs 2ff und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG genannten Anteile an der übertragenden Kap-Ges zu ermitteln, die nicht zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehören, sondern zum BV oder zum (stverhafteten) PV der Gesellschafter der Pers-Ges (hierzu s Tz 48 und s § 5 UmwStG Tz 24ff). Auch bei einer übernehmenden natürlichen Person müssen die Anteile nicht im übernehmenden BV gehalten worden sein. Hier ist ebenfalls § 5 Abs 2ff UmwStG zu beachten.

Tz. 84

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Der Wortlaut des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, der den Übernahmegewinn bzw -verlust (1. Stufe) definiert, unterstellt, dass sich die Anteile an der Überträgerin zu 100 % in dem Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin befinden bzw nach § 5 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Übernehmerin eingelegt gelten. Da sich in dem BV der übernehmenden Pers-Ges gar keine oder nicht alle Anteile an der Überträgerin befinden bzw im Fall des Formwechsels nach § 9 UmwStG die Übernehmerin nicht an der Überträgerin beteiligt sein kann, regeln § 5 und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG für diese Fälle ergänzend, dass die dort genannten stverhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der Pers-Ges außerhalb des BV der Pers-Ges gehalten werden, der Pers-Ges für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts zuzurechnen sind. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 24ff. Entspr gilt bei einer natürlichen Person als Übernehmerin, die die Anteile an der Überträgerin nicht in dem übernehmenden BV hält.

Tz. 85

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Den Fall, dass der übernehmenden Pers-Ges in deren Gesamthands- oder Sonder-BV bzw den in § 5 Abs 2ff oder § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG genannten Gesellschaftern der Pers-Ges nicht 100 % der Anteile an der Überträgerin gehören, spricht § 4 Abs 4 S 3 UmwStG an. Diese Vorschrift regelt, dass ein Übernahmegewinn bzw -verlust nur insoweit zu ermitteln ist, als die Anteile an der übertragenden Kap-Ges zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehören oder ihr nach § 5 bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG zuzurechnen sind. Die Regelung des § 4 Abs 4 S 3 UmwStG wird erst verständlich, wenn man weiß, dass Anteile an der übertragenden Kap-Ges, die

•	von inl oder ausl stpfl natürlichen Personen im PV gehalten werden, die nicht iSd § 17 EStG beteiligt sind (s § 5 UmwStG Tz 5 und 32), oder
•	von inl stbefreiten AE und jur Pers d öff Rechts gehalten werden, die nicht iSd § 17 EStG beteiligt sind (s § 5 UmwStG Tz 26 und 32),

nicht von § 5 bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG erfasst werden und dass diese Anteile deshalb nicht zwecks Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts der übernehmenden Pers-Ges zuzurechnen sind (s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.18). In den genannten Fällen beträgt die durch die Verschmelzung wegfallende Beteiligung (Vergleichsgröße II) an der Überträgerin weniger als 100 %.

Damit in diesem Fall nicht "Äpfel mit Birnen verglichen" werden, und um eine doppelte Besteuerung der offenen Reserven zu verhindern, schreibt § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vor, dass dann, wenn nicht alle Anteile an der Kö als in das BV der Pers-Ges eingelegt bzw überführt gelten, auch das von der Kö auf die Pers-Ges übergehende BV (Vergleichsgröße I) nur mit dem entspr prozentualen Anteil angesetzt werden darf (hierzu s das Bsp in Tz 86). Ebenso s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 76 und 83). Entspr gilt uE für die Umwandlungskosten (s Tz 47a).

Zur Klarstellung: Diese prozentuale Kürzung des übergehenden BV erfolgt nur für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns. Tats geht das BV der Kö natürlich zu 100 % auf die Pers-Ges über, und auch die nicht an der Übernahmegewinnermittlung teilnehmenden früheren AE der Kö werden Gesellschafter der Pers-Ges (s Tz 87; s § 5 UmwStG Tz 7 und s § 7 UmwStG Tz 33). Ebenso s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 116), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 79) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 165).

Tz. 86

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Das Ergebnis dieser Berechnung ist, dass ein Übernahmegewinn/-verlust ggf nur für einen Anteil des mit der Verschmelzung übergehenden EK (Rücklagen = Übernahmegewinn) zu ermitteln ist.

Bei der übertragenden Kap-Ges kommt es nach § 10 UmwStG aF ggf zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG unabhängig davon, ob das übergehende BV nach § 4 Abs 4 S 3 UmwStG proze...