Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 3.1.6 Zeitliche Voraussetzung der finanziellen Eingliederung

Rz. 272

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft bis zu dessen Ende ununterbrochen in einer Weise beteiligt sein, die den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung genügt. Der Begriff "ununterbrochen" ist eng auszulegen: Jede noch so kurze Unterbrechung schadet und führt zur Auflösung der finanziellen Eingliederung und damit zum Ende der Organschaft. Dagegen braucht die finanzielle Eingliederung nicht ununterbrochen entweder auf einer unmittelbaren oder einer mittelbaren Beteiligung zu beruhen. Es schadet nicht, wenn die unmittelbare Beteiligung in eine mittelbare umgewandelt wird oder umgekehrt, wenn die Person des Organträgers gleich bleibt. In diesen Fällen bleibt die finanzielle Eingliederung ununterbrochen und unverändert bestehen. Lediglich die Form, in der die finanzielle Eingliederung erreicht wird, wechselt.^[1]

Es schadet ebenfalls nicht, wenn die die mittelbare Beteiligung vermittelnde Gesellschaft gegen eine andere Gesellschaft ausgetauscht wird, wenn der Organträger an der neu eingeschalteten vermittelnden Gesellschaft in einer für die mittelbare Beteiligung ausreichenden Höhe beteiligt ist. Dies gilt auch bei unterjährigen Vorgängen.^[2]

Rz. 273

Maßgebend ist jeweils das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft. Auf das Wirtschaftsjahr des Organträgers kommt es nicht an. Die finanzielle Eingliederung muss vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an bestehen. Es genügt nicht, wenn sie erst im Lauf dieses Wirtschaftsjahrs hergestellt wird. Bei einem Erwerb der Organbeteiligung durch den Organträger im Laufe des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ist die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht erfüllt, es sei denn, es greift die umwandlungssteuerliche Rückwirkungsfiktion ein.^[3] Für eine Organschaft muss daher auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Organbeteiligung ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Dann ist aber bei der Berechnung der Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags von 5 Zeitjahren zu berücksichtigen, dass das Rumpfwirtschaftsjahr ab der Umstellung nicht 12 Monate beträgt.

Rz. 273a

Entsprechend muss die finanzielle Eingliederung bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft bestehen bleiben. Endet die finanzielle Eingliederung vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs oder beginnt sie nach seinem Anfang, kann dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft nicht zugerechnet werden. Es ist nicht möglich, ohne Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres das Einkommen des einheitlichen Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft in einen Teil vor und einen Teil nach Herstellung der finanziellen Eingliederung zu spalten und dem Organträger den Teil des Einkommens zuzurechnen, der während des Bestehens der finanziellen Eingliederung erzielt wurde. Gegenstand der Zurechnung ist das Einkommen der Organgesellschaft; für ein einheitliches Wirtschaftsjahr gibt es nur ein Einkommen, kein Teileinkommen für Teilzeiträume. Einer Organschaft für einen Teil des Zeitraums würde es am Zurechnungsgegenstand fehlen, da dem Teilzeitraum kein Einkommen zugerechnet werden kann. Es würde auch gegen das Erfordernis der Abführung des "ganzen Ergebnisses" verstoßen, da nur ein Teilergebnis des Wirtschaftsjahrs abgeführt würde.

Rz. 274

Das Erfordernis des Bestehens der finanziellen Eingliederung ab Beginn des Wirtschaftsjahrs gilt auch, wenn eine Vorratsgesellschaft unterjährig erworben wird und zu ihr ein Organschaftsverhältnis hergestellt werden soll.^[4] Diese Frage ist aufgetreten, weil der BGH^[5] entschieden hat, dass die Nutzung einer Vorratsgesellschaft wirtschaftlich eine Neugründung darstellt. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass der Erwerb und die wirtschaftliche Nutzung der Vorratsgesellschaft auch zivil- und steuerrechtlich als Neugründung zu behandeln sind. Der BGH hatte lediglich zu entscheiden, welche Prüfungsanforderungen das Handelsregister zugrunde legen muss, und sich für die Prüfungsanforderungen wie bei einer Neugründung ausgesprochen. Das bedeutet jedoch nicht, dass die – rechtlich schon vorher als Vorratsgesellschaft existierende – Kapitalgesellschaft auch tatsächlich eine Neugründung ist. Daher ist für die Frage, ob die finanzielle Eingliederung während des ganzen Wirtschaftsjahrs bestanden hat, das gesamte Wirtschaftsjahr der Vorratsgesellschaft, und nicht nur ein fiktives Wirtschaftsjahr ab Erwerb und Nutzung der Vorratsgesellschaft, zugrunde zu legen.^[6]

Rz. 275

Wirtschaftsjahr i. d. S. ist auch ein Rumpfwirtschaftsjahr; es genügt, wenn die finanzielle Eingliederung während des ganzen Rumpfwirtschaftsjahrs bestanden hat. Es ist daher zulässig, auf den Zeitpunkt des Entstehens der finanziellen Eingliederung das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft so umzustellen, dass unter Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs die finanzielle Eingliederung während des ganzen Rumpfwirtschaftsjahrs besteht. Anschließend kann das Wirtschaftsjahr wieder auf das Kj. bzw. das bisherig...