Frotscher/Drüen, KStG § 40 Umwandlung und Liquidation / 4 Vermögensübertragung auf eine steuerbefreite Körperschaft (Abs. 3)

Rz. 12

Abs. 3 ergänzt die Regelungen der Abs. 1 und 2 um drei verschiedene Fälle. Diese Fallgruppen haben handelsrechtlich keinen systematischen Zusammenhang; die Zusammenfassung ihrer Rechtsfolgen im Rahmen der Übergangsregelungen rechtfertigt sich nur deshalb, weil die Rechtsfolgen im Ergebnis gleich sind. Gemeinsam ist diesen drei Fällen, dass das Vermögen auf einen anderen Rechtsträger durch Gesamtrechtsnachfolge übergeht. Hierunter fallen folgende Fallgruppen:

• Das Vermögen geht in vollem Umfang auf eine steuerbefreite Körperschaft im Wege der Verschmelzung über. Es handelt sich um eine Variante des in Abs. 1 genannten Falls, die sich von Abs. 1 nur dadurch unterscheidet, dass die übernehmende Körperschaft steuerbefreit ist.
• Das Vermögen geht ganz oder teilweise auf eine oder mehrere steuerbefreite Körperschaften im Wege der Spaltung über. Es handelt sich um eine Variante des in Abs. 2 genannten Falls, die sich von Abs. 2 nur dadurch unterscheidet, dass die übernehmende Körperschaft steuerbefreit ist.
• Das Vermögen geht auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts über. Es handelt sich um die Vermögensübertragung nach § 175 UmwG, die verschmelzungs- oder spaltungsähnlich ist.
• Durch Gesetz v. 7.12.2006^[1] wurde die Vorschrift auf eine vierte Fallgruppe ausgedehnt, nämlich falls für die Körperschaft eine Steuerbefreiung eintritt. Systematisch ist diese Vorschrift falsch eingeordnet, da § 40 KStG nur Umwandlungen, Liquidationen und Sitzverlegungen behandelt, der Eintritt einer Steuerbefreiung aber unter keinen dieser Tatbestände subsumierbar ist. Auch in diesem Fall rechtfertigt sich die Erfassung in Abs. 3 der Vorschrift nur durch die Gleichheit der Rechtsfolge, nicht durch die systematische Vergleichbarkeit der geregelten Tatbestände (zum Eintritt einer Steuerbefreiung vgl. § 13 Rz. 6ff.). Die Steuerbefreiung kann auf § 5 KStG, aber auch auf anderen Vorschriften (vgl. § 5 Rz. 125ff.) beruhen.

Rz. 13

Geht das Vermögen auf eine steuerbefreite Körperschaft über, besteht die Gefahr, dass die Folgerungen der Übergangsregelungen nicht mehr gezogen werden können; Gleiches gilt, wenn für die Körperschaft eine Steuerbefreiung eintritt. Daher enthält Abs. 3 eine abschließende Sonderregelung. Es wäre an sich zwar möglich, die festgestellten Beträge bei der übernehmenden steuerbefreiten Körperschaft fortzuführen und die entsprechenden Folgerungen bei einer Ausschüttung zu ziehen. Da bei steuerbefreiten Körperschaften Ausschüttungen aber eher die Ausnahme, bei nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, §§ 51ff. AO steuerbefreiten Körperschaften überhaupt nicht möglich sind, bestünde jedoch die Gefahr, dass es endgültig nicht zum Eingreifen der Übergangsregelungen kommen würde, also das Körperschaftsteuerguthaben nicht realisiert, die Körperschaftsteuererhöhung nicht durchgeführt würde. Bei einem Vermögensübergang auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann es überhaupt nicht mehr zu Ausschüttungen kommen, sodass ohne Abs. 3 die festgestellten Beträge endgültig den Übergangsregelungen entzogen wären. Daher sieht Abs. 3 für diese Fälle eine Art "Schlussbesteuerung" im Zeitpunkt des Vermögensübergangs vor.

Rz. 14

Der persönliche Regelungsbereich erfasst unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als übertragende Rechtsträger und Körperschaften als übernehmende Rechtsträger. Insoweit ist der persönliche Regelungsbereich der gleiche wie in Abs. 1 (vgl. Rz. 5). Durch Gesetz v. 7.12.2006^[2] wurde für den übernehmenden Rechtsträger das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht gestrichen. Die Vorschrift ist daher auch anwendbar, wenn das Vermögen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige, aber steuerbefreite Körperschaft übergeht; diese Fälle der grenzüberschreitenden Vermögensübertragung sind durch die Neufassung des UmwStG durch Gesetz v. 7.12.2006^[3] möglich geworden. Auf grenzüberschreitende Umwandlungen ist die Regelung anwendbar, wenn die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist^[4].

Systematisch tritt hierdurch aber eine Überschneidung mit Abs. 5 ein, der nicht zwischen dem Vermögensübergang auf eine steuerpflichtige oder eine steuerbefreite Körperschaft unterscheidet. M. E. sollte für grenzüberschreitende Vermögensübertragungen Abs. 5 als die Spezialvorschrift auch bei einem steuerbefreiten übernehmenden Rechtsträger Vorrang haben, das vor allem deshalb, weil Abs. 6 mit der notwendigen Ausnahmeregelung für EU-Körperschaften nur für Abs. 5 gilt, nicht aber für Abs. 3, die Regelung des Abs. 3 also sonst europarechtswidrig wäre.

Der übertragende Rechtsträger kann, muss aber nicht, steuerbefreit sein. Abs. 3 enthält als Regelfall die Konstellation, dass der übertragende Rechtsträger nicht steuerbefreit ist. Ist dies doch der Fall, greift S. 2 mit der Verweisung auf § 38 Abs. 3 KStG ein (vgl. Rz. 17; § 38 Rz. 38).

Der übernehmende Rechtsträger muss steuerbefreit sein, wenn Abs. 3 eingreifen soll. Dabei ist es ohne Bedeutung, auf welcher Vorschrift die Steu...