Leitsatz (amtlich)
Ergibt sich bei der Umwandlung einer GmbH auf die ihre Geschäftsanteile haltende KG nach Maßgabe des Umwandlungs-Steuergesetzes 1957 bei der KG ein Übernahmeverlust, so kann dieser nicht durch die nachträgliche Einbuchung eines von der GmbH selbst geschaffenen Firmen- oder Geschäftswerts oder eines von der GmbH unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsguts (wie mehrerer ihr erteilter Güterfernverkehrsgenehmigungen) gemindert oder ausgeglichen werden.
Normenkette
UmwStG 1957 § 4 Abs. 1
Tatbestand
Die im Jahre 1958 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine KG - betreibt ein Speditionsunternehmen. Alsbald nach ihrer Gründung erwarben ihre Gesellschafter mit notariellen Verträgen vom 23. September 1958 und 20. April 1959 sämtliche Geschäftsanteile einer GmbH, die außer einigen Lastzügen fünf Güterfernverkehrsgenehmigungen besaß. Mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 1959 traten sie diese Geschäftsanteile mit Wirkung vom 30. Juni 1959 an die Klägerin ab; als Kaufpreis wurde der gleiche Betrag (135 627,64 DM) vereinbart, den sie selbst für den Erwerb der Anteile gezahlt hatten. Gleichzeitig beschlossen die Gesellschafter der Klägerin (als Gesellschafter der GmbH) die Umwandlung der GmbH auf die Klägerin nach Maßgabe der Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844, BStBl I 1957, 471), ebenfalls mit Wirkung vom 30. Juni 1959. In der Schluß- und Umwandlungsbilanz auf den 30. Juni 1959 wurde das Vermögen der GmbH mit 47 622,29 DM ausgewiesen. Den Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem. Buchwert der untergehenden GmbH-Anteile (135 627,64 DM) = 88 005,35 DM benutzte die Klägerin zur Aufstockung der von der GmbH übernommenen Vermögenswerte (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes vom 11. Oktober 1957, BGBl I, 1713, BStBl I 1957, 468, - UmwStG 1957 -); für die Fernverkehrsgenehmigungen war in der Bilanz ein Wert nicht angesetzt.
Nach Durchiührung einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Auffassung, die Klägerin sei - entgegen der genannten Vorschrift - bei Vornahme der Aufstockung über die Teilwerte der Lastkraftwagen und der Anhänger hinausgegangen. Bei Berücksichtigung dieser Höchstgrenze seien die danach von den 88 005 DM noch verbleibenden 46 100 DM für die Fernverkehrsgenehmigungen (als firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter) anzusetzen. Dies führte für die Streitjahre (1960 und 1961) über die Änderung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) und der Abgangswerte für ausgeschiedene Wirtschaftsgüter zu Gewinnerhöhungen.
Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus:
Gegen die Richtigkeit der von der Klägerin vorgenommenen Aufstockung der Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter spreche schon der Umstand, daß - wolle man ihr folgen - der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Buchwerte und der Summe der Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter genau dem Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter und dem Wert der untergehenden GmbH-Anteile entspreche. Es sei jedoch unwahrscheinlich, daß den fünf Güterfernverkehrsgenehmigungen bei der Bemessung des Kaufpreises für die GmbH-Anteile überhaupt kein Wert beigelegt worden sei. Der Wert der Genehmigungen sei in einem Schreiben der R-KG vom 23. Juli 1958 an die GmbH mit 50 000 DM beziffert worden, die diese KG als Interessentin der GmbH seinerzeit neben dem Taxpreis für ihren Fuhrpark für die Übertragung der Genehmigungen geboten habe. Das FG sei deshalb der Überzeugung, daß ihr Wert etwa 50 000 DM betrage und auch bei der Bemessung des Kaufpreises für die GmbH-Anteile (mit 135 627 DM) in dieser Höhe berücksichtigt worden sei. Wenn die Klägerin dies bei der Ermittlung der Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter außer acht gelassen habe, so erweise sich ihre Teilwertermittlung als unrichtig.
Demgegenüber folge das FG der Teilwertermittlung des FA. Die GmbH habe für ihre Lastzüge statt des im Fernverkehr normalerweise üblichen AfA-Satzes von 20 v. H. stets 25 v. H. jährlich in Anspruch genommen. Diesem erhöhten Wertverzehr entsprächen auch die vom Betriebsprüfer eingesehenen Fahrzeugwertschätzungen, nach denen die Kraftfahrzeuge nach drei Jahren im Durchschnitt einen Wert von nur noch 9 000 DM gehabt hätten (wenngleich sich diese Schätzungen auf andere Fahrzeuge der GmbH - indes gleichen Fabrikats und Typs - als die im Umwandlungszeitpunkt auf die Klägerin übergegangenen bezogen hätten). Das FA sei für die einzelnen Fahrzeuge zu Teilwerten gelangt, gegen die angesichts der Nutzungsdauer der Fahrzeuge und ihrer Abschreibung auf 1 DM bei einer Aufstockung auf 25 v. H ihres Neuwerts und mehr der Einwand der Unterbewertung nicht durchgreife. Wenn die Klägerin geltend mache, daß sie beim Verkauf einzelner Fahrzeuge mehr als einen diesem Wert entsprechenden Preis erzielt habe, weshalb nach ihrer Meinung der Veräußerungspreis als der Teilwert anzusetzen sei, so sei dem entgegenzuhalten, daß sie die Fahrzeuge bei Neuanschaffungen in Zahlung gegeben habe, so daß erfahrungsgemäß der Verrechnungspreis des Altfahrzeugs keinen zuverlässigen Schluß auf seinen wahren Verkehrswert bzw. Teilwert erlaube. Die anläßlich der Inzahlungnahme angeblich aufgestellten Wertschätzungen habe die Klägerin nicht vorgelegt. Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens über den Wert, der den insgesamt 11 Kraftfahrzeugen und Anhängern am 30. Juni 1959 beizumessen gewesen sei, habe das FG abgesehen, weil sich die Behauptung der Klägerin, daß diese Fahrzeuge sich damals trotz ihrer starken Beanspruchung mit Rücksicht auf ihre häufige Überholung in einem besonders guten Zustand befunden hätten, auf diese Weise heute (nach rund 14 Jahren) nicht mehr erweisen lasse.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung den einheitlich festzustellenden Gewinn für das Jahr 1960 auf 60 594 DM und für das Jahr 1961 auf 56 987 DM festzusetzen, hilfsweise lediglich den für das Jahr 1960 festzustellenden Gewinn auf 49 744 DM festzusetzen. Zur Begründung läßt sie vortragen:
Gerügt werde Verletzung der Aufklärungspflicht (§ 76 FGO), der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§ 38 HGB, § 5 EStG) sowie der Vorschriften der §§ 3 und 4 UmwStG 1957. Das FG sei ohne weitere Beweiserhebung dem Vortrag des FA gefolgt, indem es das Ergebnis der Betriebsprüfung übernommen habe. Der Prüfer habe indes unter Verletzung des Steuergeheimnisses für seine Teilwertermittlung auf Wertschätzungen (Taxen) zurückgegriffen, nach denen andere als die von der Klägerin übernommenen Fahrzeuge mit 25 v. H. der Wiederbeschaffungskosten bewertet worden seien. Die Sache sei deshalb u. U. an das FG zurückzuverweisen.
Aber auch wenn man dem FG in diesem Punkte folge, sei die Entscheidung nicht aufrechtzuerhalten. Ein selbstgeschaffener Firmenwert dürfe nicht aktiviert werden; dasselbe gelte für selbstgeschaffene firmenwertähnliche immaterielle Wirtschaftsgüter. Mehr aber als die Umwandlungsbilanz an Wirtschaftsgütern ausweise, könne auch bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft nicht als Ausgangswert angesetzt werden (§ 4 Abs. 1 UmwStG 1957; Urteil des BFH vom 29. Mai 1956 I 39/56 S, BFHE 63, 76, BStBl III 1956, 226).
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das von der Klägerin angezogene BFH-Urteil I 39/56 S stehe dem Ansatz eines Firmen- oder Geschäftswerts bei der übernehmenden Personengesellschaft nicht entgegen, da sie einen solchen, der untergehenden Kapitalgesellschaft beizulegenden Wert gegen Aufgabe ihrer Anteilsrechte erworben habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Vorschrift des § 4 Abs. 1 UmwStG 1957 grundsätzlich den Ausweis eines Übernahmeverlustes zuläßt, wenn bei verschmelzender Umwandlung der Buchwert der untergehenden Beteiligung (GmbH-Anteile) trotz Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter der untergehenden Kapitalgesellschaft bis zur Höhe ihres Teilwerts nicht erreicht wird (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1968 I 85/65, BFHE 94, 228, BStBl II 1969, 147, und vom 17. Januar 1969 VI 367/65, BFHE 96, 47, BStBl II 1969, 540, zur Frage der Berücksichtigung der Vermögensabgabe der untergehenden Kapitalgesellschaft als Betriebsschuld der übernehmenden Personengesellschaft - § 4 Abs. 3 UmwStG 1957 - ohne Einbuchung eines den Verlust ausgleichenden Geschäftswerts).
2. Vom Firmen- oder Geschäftswert zu unterscheiden ist das firmenwertähnliche immaterielle Wirtschaftsgut, das einer selbständigen Bewertung und damit Bilanzierung fähig ist (BFH-Urteile vom 18. Januar 1967 I 77/64, BFHE 88, 198, BStBl III 1967, 334; vom 5. August 1970 I R 180/66, BFHE 100, 89, BStBl II 1970, 804, Belieferungsrechte betreffend; vom 18. Juli 1972 VIII R 16/68, BFHE 106, 432, BStBl II 1972, 884, ein Lizenznutzungsrecht betreffend). Auch die Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein firmenwertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BFHE 77, 492, BStBl III 1963, 501), dessen entgeltlicher Erwerb, sei es durch Zahlung einer Abstandssumme ("Kauf") oder durch Tausch, zur Aktivierung in Höhe der Anschaffungskosten führt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1971 VIII 15/65, BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731).
Wirtschaftsgüter dieser Art - Firmen- oder Geschäftswert, firmenwertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut - dürfen, sofern sie nicht angesichts ihres entgeltlichen Erwerbs in der Bilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft ihren Niederschlag gefunden haben, bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft nicht als Ausgangswerte in die Umwandlungsbilanz eingestellt werden, nur um auf diese Weise das Entstehen eines Übernahmeverlusts zu verhindern oder einen gleichwohl entstehenden Verlust zu vermindern.
a) Nach § 4 Abs. 1 UmwStG 1957 sind für die Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft als Ausgangswerte die Bilanzansätze in der Umwandlungsbilanz maßgebend, in Fällen wie dem vorliegenden aufgestockt bis zur. Höhe ihres Teilwerts. Damit ist nach dem Gesetz der Ansatz solcher Wirtschaftsgüter ausgeschlossen, die nach allgemein geltenden Bilanzierungsgrundsätzen in der Umwandlungsbilanz (= Schlußbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft) keinen Platz haben.
b) Anders als § 4 Abs. 1 UmwStG 1957 enthält § 5 Abs. 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes vom 14. August 1969 (BGBl I, 1163, BStBl I 1969, 498) - UmwStG 1969 - die Vorschrift, daß der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der steuerlichen Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft und dem auf den Umwandlungsstichtag auszuweisenden Buchwert der Beteiligung bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Personengesellschaft unberücksichtigt zu bleiben hat. Damit ist für Umwandlungen nach dem UmwStG 1969 sichergestellt, daß trotz der Bindung der übernehmenden Personengesellschaft an die Wertansätze der Umwandlungsbilanz (§ 5 Abs. 1 UmwStG 1969) - die unter Beachtung des Aktivierungsverbots für einen selbstgeschaffenen Firmen- oder Geschäftswert sowie für ein selbstgeschaffenes firmenwertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut zu erstellen ist - die Frage einer nachträglichen Aktivierung in der Umwandlungsbilanz (= Schlußbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft und Ausgangsbilanz für die Gewinnermittlung der übernehmenden Personengesellschaft) zwecks Verlustausgleichs nicht mehr auftreten kann. Aus dieser Regelung des UmwStG 1969 können jedoch keine Folgerungen auf die im Streitjahr geltende Rechtslage gezogen werden.
3. Da das FG in seinen Überlegungen von der Möglichkeit einer Nachaktivierung der Güterfernverkehrsgenehmigungen bei der Klägerin ausgegangen ist, geht die Sache an das FG zurück, damit es unter Zugrundelegung der vorstehend begründeten Rechtsauffassung prüfen kann, inwieweit die von der Klägerin vorgenommene Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Kraftfahrzeuge und Anhänger vertretbar erscheint. Es wird dabei die Einwendungen, die die Klägerin gegen die Heranziehung von solchen Schätzwerten (Taxen) erhoben hat, die sich auf andere als die von der Klägerin übernommenen Fahrzeuge bezogen, berücksichtigen. Andererseits wird es die Klägerin hinnehmen müssen, wenn nach Ansicht des FG im Hinblick auf die inzwischen verstrichene Zeit eine Begutachtung der von ihr übernommenen Fahrzeuge keine Klärung mehr verspricht und für die Teilwertermittlung auf allgemeine Erfahrungssätze zurückgegriffen werden muß, während der Zustand der Fahrzeuge, insbesondere rücksichtlich der ihnen zuteil gewordenen Pflege, gegebenenfalls durch Zeugenaussagen erhärtet werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 71254 |
BStBl II 1975, 258 |
BFHE 1975, 198 |