Entscheidungsstichwort (Thema)
Nur eingeschränkter Steuerzugriff auf Berufssportler bei Wegzug in eine Steueroase
Leitsatz (amtlich)
1. Nicht ausländische Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG sind auch solche aus beschränkter Steuerpflicht i.S. von § 1 Abs. 4 und § 49 EStG.
2. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die ein Berufssportler durch Werbeeinnahmen (z.B. durch das Mitwirken in Werbefilmen, bei Fotoreklamen, Pressekonferenzen oder Autogrammstunden, Überlassung von Namens- und Bildrechten) erzielt, handelt es sich um ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden. Eine solche Betriebsstätte kann der Wohnsitz sein, wenn sich dort der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit befindet und wenn von diesem aus die geschäftlichen Planungen vorgenommen werden. Der Sportler unterfällt mit den der Betriebsstätte zuzurechnenden Werbeeinkünften auch dann nicht der "erweitert" beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wenn er in einem Land mit niedriger Besteuerung ansässig ist (entgegen BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a).
3. Überlässt ein im Ausland ansässiger Berufssportler einem anderen Rechte an seiner Person (Namensrecht, Recht am eigenen Bild), so unterliegen die dafür gezahlten Vergütungen unbeschadet des gewerblichen Charakters der Rechteüberlassung dann der "einfach" beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wenn es sich um eine bloß passive Nutzungsüberlassung handelt, die im Grundsatz nicht mit aktiven Dienstleistungen verbunden ist (Anschluss und Abgrenzung von dem Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550).
4. § 2 AStG steht gegenüber § 49 EStG im Verhältnis der Spezialität (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 3. November 1982 I R 3/79, BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259). Im Rahmen der Veranlagung gemäß § 2 Abs. 5 AStG sind deswegen nur solche Einkünfte aus beschränkter Steuerpflicht gemäß § 49 EStG einzubeziehen, die zu veranlagen sind, nicht jedoch Einkünfte, bei denen die darauf entfallende Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs als abgegolten gilt.
Normenkette
AStG § 2; EStG § 2 Abs. 1 S. 1, §§ 15, 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, § 34c Abs. 1, § 34d Nr. 2 Buchst. a, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, d, Nr. 4 Buchst. a, Nr. 6, § 50 Abs. 5 S. 1, § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 1; AO § 12 S. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte bis März 1993 in Deutschland, danach im Ausland, ab Februar 1994 in einem Staat, mit dem Deutschland kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen hat. Er bezog in den Streitjahren 1994 und 1995 als Berufssportler … Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Werbeverträgen. Die wesentlichen Vertragsinhalte stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:
Vertrag A-Verlags-GmbH & Co. KG
Der Kläger verpflichtete sich gegenüber der A-Verlags-GmbH & Co. KG, an seiner Sportbekleidung jederzeit beim Training und bei Sportveranstaltungen die zur Verfügung gestellten Sponsor-Logos zu tragen und für Promotionauftritte an zwei Tagen zur Verfügung zu stehen. Die Gesamtvergütung betrug 100 000 DM.
Vertrag B-Ltd.
Der Kläger verpflichtete sich in den Streitjahren gegenüber der … B-Ltd., bei sämtlichen Sportveranstaltungen Sportbekleidung mit dem B-Logo zu tragen, das Image der B-Ltd. zu fördern, für Fotoaufnahmen zur Verfügung zu stehen und der B-Ltd. zu gestatten, seinen Namen, sein Bild und seine Unterschrift bei der Vermarktung von B-Produkten zu verwenden. Die Vergütung betrug 10 000 US-$.
Vertrag C-GmbH
Der Kläger übertrug der C-GmbH das Recht, seinen Namen und sein Bild für Werbeaktivitäten zugunsten der D-KG und deren Produkte zu nutzen, und verpflichtete sich, die ihm zur Verfügung gestellte Mütze bei allen offiziellen Anlässen zu tragen. Ferner sollte er in den Jahren 1995 und 1996 an jeweils drei Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Die Vergütung betrug 1994 50 000 DM und 1995 200 000 DM.
Verträge Zeitung E-Verlag
Für das Jahr 1994 verpflichtete sich der Kläger gegenüber dem E-Verlag, von besonderen Sportveranstaltungen telefonisch Berichte zu erstatten. Das Honorar pro Gespräch betrug 2 500 DM. Für ein 1994 im Inland durchgeführtes Redaktionsgespräch erhielt der Kläger ein Honorar von 10 000 DM.
Im Jahr 1995 bezog der Kläger für die Herausgabe einer Telefonkarte ein Honorar von 6 000 DM. Mit Vertrag vom … 1995 erwarb der E-Verlag die exklusiven Rechte an einer Kolumne und durfte mit den Abbildungen des Klägers im E-Verlag und im Fernsehen für die Kolumne werben sowie den Kläger im Impressum der Zeitschrift als ständigen Gastautor nennen. Der Kläger verpflichtete sich des Weiteren, an vier Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung zu stehen und auf seiner Sportbekleidung das E-Verlag-Logo zu tragen.
Die Vergütung für die Leistungen im Zusammenhang mit der Kolumne betrug 90 000 DM, für die Teilnahme an den Promotionveranstaltungen 60 000 DM und für das Tragen des Logos 150 000 DM.
Verträge F-Verlag
Der Kläger räumte dem F-Verlag das Recht ein, im Jahr 1994 zehn exklusive Kolumnen des Klägers für eine Vergütung von 2 000 DM zu veröffentlichen. Für das Jahr 1995 erhielt der Verlag ebenfalls das Recht, eine Kolumne des Klägers gegen eine Vergütung von 5 000 DM zu veröffentlichen. Die Redaktion stellte hierfür einen Journalisten zur Verfügung. Des Weiteren verpflichtete sich der Kläger, an maximal drei Veranstaltungen als sog. VIP-Gast zur Gästebetreuung bei der F-Verlag-Reisen gegen ein Honorar von 5 000 DM pro Auftritt teilzunehmen.
Vertrag G-Verlag
Der G-Verlag erwarb das Recht, eine Kolumne zu veröffentlichen. Das Entgelt pro Kolumne betrug 1 500 DM.
Verträge H-Sender
Der Kläger verpflichtete sich gegenüber dem H-Sender, bei allen Veranstaltungen zu jeweils drei Live-Interviews und bei drei Veranstaltungen zu einem Promotionauftritt zur Verfügung zu stehen. Ferner verpflichtete sich der Kläger, das H-Logo bei allen noch anstehenden Trainings und Veranstaltungen im Jahr 1995 an seiner Sportbekleidung zu tragen. Hierfür erhielt er ein Gesamthonorar in Höhe von 50 000 DM. Weiterhin verpflichtete sich der Kläger, dem H-Sender für Werbeaktivitäten unter Einschluss der Nutzung seines Namens und seines Bildes zur Verfügung zu stehen. Das Honorar betrug 150 000 DM.
Vertrag I-GmbH
Die I-GmbH erhielt das Recht, eine … unter der Bezeichnung "I-Kollektion" zu produzieren und vertreiben zu lassen. Das Design war dem Kläger vor der Produktion vorzulegen und mit ihm ebenso wie alle geplanten Werbe- und Vertriebsmaßnahmen abzustimmen. Ferner sollte der Kläger der GmbH zwei Tage während einer Messe zur Verfügung stehen. Als Gegenleistung erhielt der Kläger eine Lizenzgebühr von 15 DM bzw. 30 DM pro Stück bzw. eine garantierte Summe in Höhe von 80 000 DM für das Jahr 1995.
Vertrag J-GmbH
Der Kläger übertrug der J-GmbH ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen und gestattete die Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "J-Kollektion" vorgesehenen Bildes/Motivs für … nach vorheriger Abstimmung. Die Vergütung betrug für alle hergestellten Lizenzgegenstände 7,5 % in 1995 und 8,5 % in 1996 des Nettoverkaufspreises bzw. eine Garantiesumme in Höhe von 25 000 DM für 1995.
Vertrag K-Merchandising
Der Kläger übertrug der K-Merchandising ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen, die Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "K-Kollektion" vorgesehenen Logos für T-Shirts und Kappen. Maßnahmen für Werbung, Marketing und Distribution waren mit dem Kläger abzustimmen. Die Vergütung betrug bei einer Garantiesumme von 20 000 DM für 1995 15 % des Nettoverkaufspreises der hergestellten Lizenzgegenstände.
Vertrag L-GmbH
Der Kläger übertrug der L-GmbH, einem Unternehmen der …branche, das Recht, sein Bild und seinen Namen als Sportler und Privatperson für imagebezogene Promotionzwecke zu nutzen. Ferner sollte der Kläger an fünf Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Das Gesamthonorar betrug 100 000 DM.
Im Einzelnen erklärte der Kläger seine Einkünfte hiernach wie folgt:
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1994 |
1995 |
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Werbeverträge u.ä.) - inländische Einkünfte - übrige Welteinkünfte |
3 434 DM 240 680 DM |
10 851 DM 899 290 DM |
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Sportler) - inländische Einkünfte - übrige Welteinkünfte |
18 936 DM 273 382 DM |
71 974 DM 1 031 672 DM |
Das (seinerzeit für die Besteuerung des Klägers zuständige) Finanzamt M (FA M) unterwarf den Kläger der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung und setzte die Einkommensteuer 1994 und 1995 hiernach unter Einbeziehung der vorbezeichneten Einkünfte fest. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler wurden in diesem Zusammenhang als solche aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) erfasst, und zwar abweichend von den Steuererklärungen mit den folgenden, unter den Beteiligten inzwischen unstreitigen Beträgen:
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1994 |
1995 |
- inländische Einkünfte - übrige Welteinkünfte |
14 064 DM 218 717 DM |
74 328 DM 1 079 318 DM |
Hinsichtlich der übrigen Einkünfte wurden vom FA M im Ergebnis solche aus der entgeltlichen Überlassung von Rechten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 angenommen. Eine Ausnahme wurde nur bei den Einkünften aus dem Ausrüstervertrag mit der B-Ltd. gemacht: Da es insoweit an der für die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 erforderlichen Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte fehlte, wurden jene Einkünfte lediglich gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 (i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 2) EStG 1990 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 437) im Rahmen der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt.
Mit seiner Klage wandte sich der Kläger gegen die Besteuerung der übrigen Einkünfte und begehrte die ersatzlose Aufhebung der Steuerbescheide. Er habe in den Streitjahren neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Sportler ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt, die im Inland im Wesentlichen keiner Steuerpflicht unterfielen. Die gewerblichen Aktivitäten seien ausnahmslos von seinem Wohnsitz im Ausland aus und unter Mithilfe eines professionellen Vermarktungspartners organisiert worden. Nur soweit die Leistungen mit den im Inland ausgeübten und verwerteten sportlichen Darbietungen in Zusammenhang stünden, unterlägen sie gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit müssten die Gesamtvergütungen im Wege der Schätzung aufgeteilt werden. Einzubeziehen seien (nur) Zahlungen, die einen unmittelbaren sachlichen Bezug zu einer sportlichen Darbietung im Inland hätten, da allgemeine Werbeleistungen nicht erfasst würden. Die danach zu berücksichtigenden Einkünfte betrügen im Jahr 1994 4 387 DM und im Jahr 1995 13 870 DM und nicht --wie der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) annehme-- 3 408 DM in 1994 und 6 768 DM in 1995.
Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr mit Urteil vom 9. Februar 2006 14 K 7144/02 E statt. Das Urteil wurde in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1065 veröffentlicht.
Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer erweitert beschränkten Steuerpflicht des Klägers nach § 2 AStG zwar zu Recht im Hinblick auf dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb verneint, jedoch zu Unrecht auch insoweit, als darin Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten enthalten sind. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch den Senat jedoch nicht zu.
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, und die wesentliche Interessen im Geltungsbereich des Außensteuergesetzes hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG 1990 sind. Eine Person hat nach der vorliegend allein in Betracht kommenden Regelung des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland, wenn ihre Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG 1990 sind, 120 000 DM (nunmehr 62 000 €) übersteigen.
a) Der Kläger war in den letzten zehn Jahren vor der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Jahre 1994 als Deutscher mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig. Sein neuer Wohnsitzstaat ist ein Niedrigsteuerland.
b) Nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen ist zwar davon auszugehen, dass der Kläger in den beiden Streitjahren im Inland wesentliche wirtschaftliche Interessen in dem von § 2 Abs. 1 AStG geforderten Umfang hatte. Eine abschließende Antwort darauf lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Sie ermöglichen es lediglich, den rechtlichen Rahmen der betreffenden Einkünfte des Klägers festzulegen, die nach den verwirklichten Gegebenheiten in jene Umfangberechnung einzubeziehen sind.
aa) Unter den Begriff der nicht ausländischen Einkünfte in Umkehrung des § 34c Abs. 1 (i.V.m. § 34d) EStG 1990 fallen nach überwiegender Auffassung (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 2 Rz 17; Schoss in Lademann, § 2 AStG, Rz 28 ff.; Menck in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2 AStG Rz 47; Zimmermann/ Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 2 AStG Rz 60 ff.; Debatin, Der Betrieb --DB-- 1974, Beilage 15, 1, 13; Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 331; Reith, Internationales Steuerrecht, Rz 11.9; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 5.347) und der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 Buchst. a) die inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG 1990 und zusätzlich die Einkünfte, welche nicht nach § 34d EStG 1990 ausländisch sind. Diese Auffassung geht davon aus, dass der Gesetzgeber mit § 2 AStG konzeptionell auf der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1990 aufbauen und diese ausschließlich erweitern wollte. Demgegenüber vertritt Wassermeyer (in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz 22 ff.) eine Gegenposition, die davon ausgeht, dass die unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallenden Einkünfte allein als Negativabgrenzung ("nicht ausländisch") zu den ausländischen Einkünften gemäß § 34d EStG 1990 zu ermitteln und dass die Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 EStG 1990 davon abzugrenzen sind. Diese Gegenposition stützt sich vor allem auf den "klaren" Regelungswortlaut, der "über die beschränkte Steuerpflicht hinaus" (nur) jene Einkünfte der Steuerpflicht des § 2 AStG unterwirft, welche "bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind". Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte seien in diesem Sinne aber gerade keine "nicht ausländischen" Einkünfte. Es seien vielmehr ausländische Einkünfte, die infolge ihrer Inlandsverknüpfung (auch) zu inländischen Einkünften bestimmt würden. Mit den "nicht ausländischen Einkünften" orientiere sich der Gesetzgeber jedoch an § 34c i.V.m. § 34d EStG 1990 und treffe die gesetzliche Entscheidung, die betreffenden Einkünfte aus der Sicht des Auslands zu bestimmen.
Der Senat folgt dieser abweichenden Auffassung nicht. Zwar ist es richtig, dass nach § 2 Abs. 1 AStG eine natürliche Person (nur) "mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes … beschränkt einkommensteuerpflichtig (ist) … , die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind". Sie ist dies aber "über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus". Die erweitert beschränkte Steuerpflicht grenzt also von der "einfach" beschränkten Steuerpflicht ab. Zugleich bezieht sie die "einfach" beschränkte Steuerpflicht in ihren Regelungsbereich jedoch mit ein, weitet jene beschränkte Steuerpflicht also aus und bestimmt sich hiernach mit "allen" aus der Sicht Deutschlands inländischen und damit nicht ausländischen Einkünften, um die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes umfassend abzubilden. Verstünde man die Inbezugnahme der "einfach" beschränkten Steuerpflicht demgegenüber als Einschränkung der erweiterten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG, würde dieses Ziel nur unvollkommen erreicht. Es hätte dann auch näher gelegen, den Gesetzestext anders zu formulieren, nämlich in dem Sinne, dass die beschränkte Steuerpflicht i.S. von § 1 Abs. 4 und § 49 EStG 1990 neben der Steuerpflicht gemäß § 2 AStG unberührt bleiben solle. Auch dass der Senat in seinem Urteil vom 30. August 1995 I R 10/95 (BFHE 178, 376, BStBl II 1995, 868) hervorgehoben hat, die Einkommensteuerpflichten nach § 1 Abs. 4 und § 49 EStG 1990 einerseits und nach § 2 AStG andererseits stünden infolge ihres voneinander abweichenden Objektbezugs konstitutiv und selbständig nebeneinander, widerspricht dem nicht. Denn diese Aussage schließt nicht aus, dass die verschiedenen beschränkten Einkommensteuerpflichten sich in Teilbereichen nach ihren Zugriffsobjekten und ihrem Zugriffsumfang überschneiden.
bb) Zu den in diesem Sinne nicht ausländischen Einkünften gehören entgegen der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung nicht die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990.
aaa) Der Senat geht aufgrund der --auch vom FA insoweit nicht mehr angegriffenen-- Feststellungen des FG davon aus, dass der Kläger mit der Gesamtheit seiner Einkünfte aus den (in der Darstellung des hier zu beurteilenden Sachverhalts unter I. dieses Urteils im Einzelnen aufgeführten) Werbe-, Verlags- und Promotionverträgen solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1990 erzielt hat (s. auch FG Münster, Urteil vom 3. Februar 2006 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177); Anhaltspunkte dafür, insoweit etwas anderes anzunehmen, bestehen aus revisionsrechtlicher Sicht nicht.
bbb) Diese Einkünfte könnten nur dann nicht ausländische i.S. von § 2 Abs. 1 AStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 sein, wenn der Kläger in den Streitjahren in Deutschland über eine Betriebsstätte verfügt hätte, was jedoch --insoweit unter den Beteiligten unstreitig-- nicht der Fall war.
Dass § 2 Abs. 1 AStG eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland unterstellt, ändert daran nichts. Auch dann kann nicht ohne konkrete Anhaltspunkte fiktiv die Existenz einer inländischen Betriebsstätte angenommen werden, welcher jedenfalls ein Teil der erzielten Einnahmen funktional zuzuordnen wäre (vgl. dazu aus abkommensrechtlicher Sicht z.B. Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932). Es bleibt vielmehr auch bei einer unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 AStG dabei, dass die tatsächlichen, vom FG bindend festgestellten (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegebenheiten nicht hinweggedacht werden dürfen. Dazu gehören im Streitfall die Wohnung des Klägers in dem Niedrigsteuerland und sein dortiger Lebensmittelpunkt als dominierendem Tätigkeitsschwerpunkt, von welchem aus die geschäftlichen Planungen vorgenommen wurden (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 1. März 1966 I 13, 14/65, BFHE 84, 570, BStBl III 1966, 207; vom 3. August 1977 I R 128/75, BFHE 123, 188, BStBl II 1977, 857). In jenem Staat befand sich in den Streitjahren also die einzige (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte (vgl. § 12 Satz 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--) des Klägers, der dessen sämtliche gewerblichen Einkünfte zuzuordnen sind. Diese sind deshalb ausländische Einkünfte i.S. von § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG 1990.
Der Senat geht dabei davon aus, dass es prinzipiell keine "betriebsstättenlosen" gewerblichen Einkünfte ("floating income") gibt (vgl. z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, Rz 10.1; derselbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2004, 676; derselbe IStR 1994, 28; Schauhoff, IStR 1995, 108, 110 f.; Enneking/Denk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1911, 1916; s. auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1365 ff., insbes. D 1367; Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148). Die davon abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, Einkünfte aus Gewerbebetrieb könnten weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, Sondernummer 1; nunmehr BMF-Schreiben in BStBl I 2004, Sondernummer 1, dort jew. Tz. 2.5.0.1 unter Nr. 1 Buchst. a; siehe auch z.B. Kramer, IStR 2004, 672, 677; Zimmermann/Könemann in Strunk/ Kaminski/Köhler, a.a.O., § 2 AStG Rz 69; Mody, Die deutsche Besteuerung international tätiger Künstler und Sportler, 1994, S. 207 f.), ist nicht tragfähig. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO bestimmt die Stätte der Geschäftsleitung eines gewerblichen Unternehmens als Betriebsstätte. Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit --zumindest-- eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem "reisenden" Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten Betriebsstätten zu begründen (s. zu Berufssportlern und Künstlern insoweit z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rz 11, m.w.N.). Auch ein solcher Gewerbetreibender verfügt nicht über "frei schwebende Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (so Schauhoff, ebenda), die keiner Betriebsstätte zuzurechnen wären. Dass nach § 34d Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 34c EStG 1990 nur jene ausländische Steuer auf die inländische Steuer anzurechnen ist, welche auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, die "durch" eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte --und nicht, wie in der spiegelbildlichen Situation der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990, "für" eine Inlandsbetriebsstätte-- erzielt werden, steht dem nicht entgegen. Denn daraus ergibt sich allein, dass der Auslandsbetriebstätte keine "Attraktivkraft" für den gesamten Gewerbebetrieb des unbeschränkt Steuerpflichtigen zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1987 II R 186/80, BFHE 150, 65, BStBl II 1987, 550; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 851, D 1378 ff.; Peter/Spohn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 34d EStG Rz 28). Gleichwohl (und gerade deswegen) bedarf es aber der tatsächlichen Existenz einer weiteren Betriebsstätte im Inland als Zuordnungspol, der die funktional mit dieser Betriebsstätte zusammenhängenden Einkünfte auch zugeordnet werden können (vgl. abermals Senatsurteil in BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932). Genau daran fehlt es indessen bei der gesetzlich lediglich fiktiv bestimmten unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG, weshalb die Vorschrift bei Einkünften aus Gewerbebetrieb weitgehend ohne Wirkkraft bleibt. Dass der Gesetzgeber dennoch einzelne gewerbliche Tätigkeiten mit Inlandsbezug unbeschadet ihrer prinzipiellen Zugehörigkeit zu einer ausländischen (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht nach Maßgabe besonderer tatbestandlicher Anforderungen unterwerfen kann (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bis d und Nrn. 5 bis 9 EStG 1990; s. auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz D 1365 ff.), widerspricht dem nicht.
cc) Die Einkünfte des Klägers unterfallen hiernach nur insoweit dem Anwendungsbereich des § 2 AStG als sie den inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG zuzuordnen sind. Das ist in zweierlei Hinsicht der Fall: Zum einen in Bezug auf jene Einnahmen, die unmittelbar den von ihm erbrachten sportlichen Darbietungen zuzurechnen waren und die deswegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 unterfielen; das ist unter den Beteiligten unstreitig. Zum anderen aber auch im Hinblick auf jene Einkünfte, welche --unbeschadet ihres als solchen gewerblichen Charakters (vgl. dazu Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; Gosch in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 263)-- aus der zeitlich begrenzten Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 resultieren und in einer inländischen Betriebsstätte verwertet wurden.
aaa) § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 erfasst Einkünfte aus Vermietung i.S. des § 21 EStG 1990 u.a. dann, wenn das Recht in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet wird. Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen vorliegend nur solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 in Betracht. Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Hierunter fällt nach verbreiteter Auffassung auch die Überlassung von Persönlichkeitsrechten wie des Rechts am eigenen Bild (§§ 22 ff. des Kunsturhebergesetzes) und des Namens (§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), da der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält (Senatsurteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. Dezember 2001 8 K 2521/01 E, EFG 2002, 470; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 49 Rz 43; anders z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz I 201 Stichwort Namensrecht; Wild/Eigelshoven/Reinfeld, DB 2003, 1867; Muszynska/Tumpel, Die Verwertung von Rechten in inländischen Betriebsstätten in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2004, S. 185, 192).
Davon ausgehend ergibt sich, dass zu den Rechten i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 Rechte am Namen und am Bild eines Sportlers auch dann gehören, wenn sie von dem Sportler selbst in Verkehr gebracht und einem Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überlassen werden. Weder aus der Sicht des Leistenden noch aus jener des Leistungsempfängers macht es einen Unterschied, ob ein "originäres" oder ein "derivatives" Recht überlassen oder genutzt wird. Dass sich die Nutzungsüberlassung in diesen Fällen der Selbstvermarktung in der Regel auf ein bloßes passives Zurverfügungstellen und auf die Erteilung einer Nutzungserlaubnis (als "negatives" Verbotsrecht) beschränkt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 2815, für die Erlaubnis des Veranstalters zur Fernsehübertragung einer Sportveranstaltung; BGH-Urteil vom 8. November 2005 KZR 37/03, NJW 2006, 377, für vergleichbare Berichterstattung im Hörfunk; s. dazu auch FG Köln, Urteil vom 16. November 2006 2 K 1510/05, EFG 2007, 360, m.w.N.), rechtfertigt kein abweichendes Verständnis. Der Regelungswortlaut ist weit und erfasst die Überlassung von Rechten allgemein und deswegen auch dann, wenn sie lediglich auf eine Gestattung gerichtet ist (ebenso z.B. Schmidt-Heß, IStR 2006, 690; Nieland in Lademann, EStG, § 50a Rz 224; s. auch zur entsprechenden Rechtslage in Österreich: Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom 19. Oktober 2006 2006/14/0109, Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung 2007, 117). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 in diesem Punkt --in allerdings nicht entscheidungserheblicher Weise-- eine andere Auffassung vertreten hat (ebenso z.B. Schauhoff, IStR 2004, 706; Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, ebenda; M. Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- International 2007, 17, 18; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 140; Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht gewerblich tätiger beschränkt steuerpflichtiger Künstler, Sportler und Artisten, 1994, S. 144 f.; im Ergebnis auch Muszynska/Tumpel, ebenda; Wild/Eigelshoven/Hanisch, IStR 2006, 181; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21 EStG Rz 150; abgrenzend FG Köln, Urteil in EFG 2007, 360), hält er daran nicht länger fest und schließt er sich nunmehr der Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben vom 2. August 2005, BStBl I 2005, 844) an.
bbb) In jenem Umfang, in welchem er entsprechende Gestattungsrechte an Dritte überlassen hat und soweit diese auch in inländischen Betriebsstätten oder anderen Einrichtungen verwertet wurden, unterfällt der Kläger infolgedessen mit den daraus resultierenden Einkünften der (erweitert) beschränkten Steuerpflicht. Das steht im Grunde in Einklang mit der Rechtauffassung des FA. Allerdings hat dieses nahezu die gesamten Einkünfte des Klägers als solche i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 angesehen und lediglich die von der B-Ltd. gezahlten Honorare mangels Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte ausgespart. Dem ist nicht beizupflichten. Einzubeziehen sind die Einkünfte nur insoweit, als sie unmittelbar aus der Rechteüberlassung herrühren, im Übrigen jedoch nicht, insbesondere insoweit nicht, als die Vergütungen für eigenständige und von der Rechteüberlassung abzugrenzende Dienstleistungen des Klägers erbracht wurden. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550.
Einbezogen sind hiernach nur die Vergütungen für die Vermarktung des Namens, des Bildes und der Unterschrift des Klägers aus den Verträgen mit der C-GmbH, dem E-Verlag, der J-GmbH, der K-Merchandising sowie der L-GmbH. Einbezogen sind nach Lage der Dinge auch die Vergütungen, die der E-Verlag für die Herausgabe der Telefonkarte, der F-Verlag für das Recht, die verlagsseitig produzierten Kolumnen zu veröffentlichen, sowie die I-GmbH für die Produktion und den Vertrieb der … gezahlt hat; im Einzelnen bedarf es dazu allerdings noch der Aufklärung des Sachverhalts, ob Überlassungs- oder Dienstleistungselemente im Vordergrund der jeweiligen Verträge standen. Nicht einbezogen sind hingegen die Vergütungen, die der Kläger für die diversen Promotionauftritte (A-Verlags-GmbH & Co. KG; C-GmbH, E-Verlag; H-Sender; L-GmbH), Fototermine (B-GmbH), Redaktionsgespräche (E-Verlag), Interviews (H-Sender), Messeauftritte (I-GmbH) und Gästebetreuung (F-Verlag), das Tragen von Kleidungsstücken und die Verwendung von Sportgerät mit Firmenlogos (A-Verlags-GmbH & Co. KG; C-GmbH; E-Verlag; H-Sender) sowie die Erstattung von Sportberichten (E-Verlag) und die Erstellung von Kolumnen (E-Verlag; G-Verlag) vereinnahmt hat; in diesen Fällen stehen die vereinbarten Dienstleistungen im Vordergrund. Wie es sich bei den Werbeaktivitäten verhält, zu denen sich der Kläger gegenüber dem H-Sender unter Einschluss der Namens- und Bildnutzung verpflichtet hat, bedarf ebenfalls weiterer Aufklärung. Hier muss --wie auch sonst in jedem Einzelfall-- geklärt werden, ob eine im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehende Dienstleistung hinter die Nutzungsüberlassung zurückzutreten hat, ggf. ist aufzuteilen. Der Senat nimmt dazu abermals auf sein Urteil in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 Bezug.
2. Der Senat geht davon aus, dass damit in beiden Streitjahren die für die erweitert beschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 AStG erforderlichen wesentlichen wirtschaftlichen Interessen des Klägers im Inland vorlagen, dass also im Ergebnis die im Rahmen des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG maßgeblichen Umfänge nicht ausländischer Einkünfte i.S. des § 34c EStG 1990 von mehr als 30 v.H. sämtlicher Einkünfte des Klägers oder in Höhe des Grenzbetrages von 120 000 DM (heute 62 000 €) überschritten werden. Nur für den Fall, dass sich diese Annahme nach weiterer Sachaufklärung nicht bestätigen sollte, wird auf Folgendes hingewiesen:
Es bliebe dann zwar bei der "einfach" beschränkten Steuerpflicht des Klägers gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und Nr. 4 EStG 1990. Die Vorinstanz ist dem jedoch zu Recht nicht weiter nachgegangen und hat die angefochtenen Steuerbescheide antragsgemäß aufgehoben. Denn § 2 AStG steht gegenüber § 49 EStG 1990 im Verhältnis der Spezialität (Senatsbeschluss vom 3. November 1982 I R 3/79, BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259, 263). Die "einfache" beschränkte Steuerpflicht einerseits und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht andererseits sind nach tatbestandlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen voneinander zu unterscheiden und stellen dementsprechend isoliert zu betrachtende Einkünftegruppen dar (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2 AStG Rz 22 ff.). Auch wenn beide Gruppen bei der Veranlagung gemäß § 2 Abs. 5 AStG zusammengefasst werden und eine einheitliche Veranlagung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 178, 376, BStBl II 1995, 868; s. auch Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 2 AStG Rz 152 f.; Roth in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz 32), so betrifft das gleichwohl nur solche Einkünfte aus "einfach" beschränkter Steuerpflicht, die zu veranlagen sind. Daran fehlt es im Streitfall. Die Einkommensteuer auf die vom Kläger verwirklichten Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und Nr. 4 EStG 1990 galt vielmehr nach § 50 Abs. 5 Satz 1, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990 im Wege des Steuerabzugs als abgegolten. Für eine Veranlagung dieser Einkünfte ist kein Raum; sie sind demzufolge auch nicht als selbständige "Rumpfbesteuerungsmerkmale" in den auf § 2 AStG gestützten Veranlagungen enthalten.
3. Die Vorinstanz hat bezogen auf die vorstehenden, unter II.1.b cc gemachten Ausführungen eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit die notwendige weitere Sachaufklärung im zweiten Rechtsgang nachgeholt werden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 1936315 |
BFH/NV 2008, 672 |
BStBl II 2010, 398 |
BFHE 2008, 160 |
BFHE 220, 160 |
DB 2008, 854 |
DStRE 2008, 401 |
HFR 2008, 454 |