BFH Urteil vom 20.07.1988 - I R 49/84 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Die in der inländischen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) einer ausländischen Bank erzielten gewerblichen Einkünfte sind nach § 5 Abs.1 EStG zu ermitteln. Dabei sind alle Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar, die mit der inländischen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen.

2. Für den Betriebsausgabenabzug bei der Gewinnermittlung einer inländischen Betriebsstätte ist es unerheblich, ob die Aufwendungen im Inland oder im Ausland anfallen, ob sie von dem Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen und wo sie verbucht werden. Ggf. ist das buchmäßige Ergebnis der Betriebsstätte um die vom Stammhaus getragenen und/oder dort verbuchten Aufwendungen zu korrigieren.

3. Bei der Zuordnung von Aufwendungen im Rahmen einer Betriebsstättengewinnermittlung ist zu berücksichtigen, daß die Betriebsstätte stets nur unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens ist.

4. Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten einer Hauptniederlassung sind anteilig der Betriebsstätte zuzurechnen, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung der Hauptniederlassung an die Betriebsstätte ausgelöst sind oder wenn und soweit die den Aufwendungen zugrunde liegende Leistung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch der inländischen Betriebsstätte zugute kommt.

5. Zu den Mitwirkungspflichten eines beschränkt Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des inländischen Betriebsstätten- gewinns.

Orientierungssatz

1. Sinn der in § 90 Abs. 2 AO 1977 getroffenen Regelung ist es, Gewinnverlagerungen in niedrig besteuernde Gebiete sowie den Abzug derselben Aufwendungen in mehreren Staaten zu verhindern. Der Steuerpflichtige hat deshalb seinen Mitwirkungspflichten erst Genüge getan, wenn zur Überzeugung des FA bzw. des FG solche Gewinnverlagerungen nicht drohen.

2. Ein Richter, der vor seiner Abordnung an das FG Sachgebietsleiter des beklagten FA war, ist nicht von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn er nach der inneren Organisation (Geschäftsverteilung) für die Veranlagung des Klägers nicht zuständig war (vgl. BFH-Urteil vom 11.1.1979 V R 120/77).

Normenkette

AO 1977 § 90 Abs. 2; EStG 1979 § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1, 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 50 Abs. 1 S. 1; KWG § 53 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 51 Abs. 1 S. 1; ZPO § 41 Nr. 4

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 08.12.1983; Aktenzeichen 5 K 248/81)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft kanadischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada. Sie betrieb im Streitjahr 1980 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) eine im Handelsregister eingetragene, rechtlich unselbständige Zweigniederlassung. Sie war befugt, im Rahmen der Zweigniederlassung Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs.1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) zu betreiben.

Die Klägerin ermittelte den Gewinn 1980 ihrer Zweigniederlassung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das vom 1.November 1979 bis zum 31.Oktober 1980 lief. Zum 31.Oktober 1980 erstellte sie einen Jahresabschluß mit einem HB-Gewinn in Höhe von 732 092,02 DM. Aus dem HB-Gewinn errechnete die Klägerin den StB-Gewinn der Zweigniederlassung. Dabei setzte sie Ausgaben für anteilige Kosten der Hauptverwaltung in Kanada als Betriebsausgaben ab. Diese Aufwendungen waren weder in der Buchführung der Zweigniederlassung noch in deren Jahresabschluß berücksichtigt. Bei der Ermittlung der anteiligen Kosten der Hauptverwaltung ging die Klägerin von den Gesamtkosten der zentralen Verwaltung der Hauptstelle in Kanada aus. Den davon der deutschen Zweigniederlassung zuzurechnenden Anteil ermittelte sie durch Gegenüberstellung der Summe der gesamten durchschnittlichen Ausleihungen und Einlagen der Klägerin einerseits und der deutschen Zweigniederlassung andererseits.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Abzug der Kosten der Hauptverwaltung bei der Ermittlung der inländischen Betriebsstätteneinkünfte nicht. Es setzte gegenüber der Klägerin die Körperschaftsteuer 1980 durch Bescheid am 9.Februar 1981 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos. Während des Klageverfahrens hat das FA einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid am 4.November 1981 erlassen. Die Klägerin hat den geänderten Bescheid in das Klageverfahren übergeleitet (§ 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Mit ihrer Revision gegen das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 367 veröffentlichte Urteil rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Körperschaftsteuerbescheid 1980 vom 4.November 1981 zu ändern und die Körperschaftsteuer 1980 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Dem FG sind keine Verfahrensfehler unterlaufen.

1. Das FG war im Sinne des § 4 FGO i.V.m. § 21e Abs.4 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) vorschriftsmäßig besetzt.

Nach § 4 FGO gelten für die Geschäftsverteilung bei den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit die Vorschriften des Zweiten Teils des GVG entsprechend. Dazu gehört § 21e GVG. Nach dessen Absatz 4 kann das Präsidium des FG anordnen, daß ein Richter, der in einer Sache tätig geworden ist, für diese nach einer Änderung des Geschäftsverteilungsplans zuständig bleibt. Von dieser Möglichkeit hat das Präsidium des Hessischen FG am 10.Oktober 1983 Gebrauch gemacht. Es hat damals beschlossen, daß die Streitsachen, die bis zum 31.Dezember 1981 beim Hessischen FG anhängig und dem Richter am FG A als Berichterstatter zugeteilt worden waren, in der Zuständigkeit des dem 5.Senat des Hessischen FG zugewiesenen und zum Vorsitzenden Richter ernannten Richters verbleiben sollten. Mit diesem Beschluß ging die Zuständigkeit für die Streitsache von dem 4.Senat des Hessischen FG auf den 5.Senat über. Die Streitsache war nämlich am 2.Juli 1981 rechtshängig geworden. Der damalige Richter am FG A war durch Verfügung des Vorsitzenden des 4.Senats des Hessischen FG vom 3.Juli 1981 zum Berichterstatter bestimmt worden. Da sich die Einsetzung zum Berichterstatter aus den Gerichtsakten ergab, setzte der Beschluß des Präsidiums des Hessischen FG für seine Wirksamkeit keine genauere Angabe darüber voraus, daß auch die Streitsache in die Zuständigkeit des 5.Senats übergehen sollte. Die hinreichende Bestimmtheit des Beschlusses ergab sich schon zum 10.Oktober 1983 aus dessen Wortlaut in Verbindung mit dem Inhalt der über den Streitfall geführten Gerichtsakte.

2. Die Vorentscheidung verletzt nicht § 51 Abs.1 Satz 1 FGO i.V.m. § 41 Nr.4 der Zivilprozeßordnung (ZPO).

Nach diesen Vorschriften ist ein Richter am FG von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes in Sachen ausgeschlossen, in denen er als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt war. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bezogen auf den Richter am FG B nicht erfüllt. Zwar war der an der Vorentscheidung mitwirkende Richter vor seiner Abordnung an das FG Sachgebietsleiter des beklagten FA. Er war jedoch nach dem Geschäftsverteilungsplan einschließlich seiner Änderungen für die Veranlagung der Klägerin nicht zuständig. Dies ergibt sich einerseits aus dem Schreiben des Präsidenten des Hessischen FG vom 29.Februar 1984 an den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin und zum anderen aus der Revisionserwiderung des FA vom 14.September 1984. Von diesem Sachverhalt geht auch die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung vom 16.Juli 1984 aus. Dann aber war der Richter am FG B nicht zur Vertretung des FA "in dieser Sache" berechtigt. Dies wäre er nur dann gewesen, wenn er der Vorsteher oder der für die Streitsache aufgrund der inneren Organisation (Geschäftsverteilung) berufene Vertreter des FA gewesen wäre. Daran fehlt es jedoch. Eine andere Auffassung ergibt sich auch nicht aus dem Zwischenurteil vom 11.Januar 1979 V R 120/77 (BFHE 127, 3, BStBl II 1979, 283). Der V.Senat hat damals ebenfalls nur auf die innere Behördenorganisation abgestellt.

3. Die Begründung der von der Klägerin erhobenen Rüge, das FG habe ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt, genügt den Anforderungen des § 120 Abs.2 FGO nicht. Nach dieser Vorschrift müssen, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, in der Revision oder in der Revisionsbegründung die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Daran fehlt es im Streitfall, weshalb die Rüge nicht formgerecht erhoben ist und deshalb sachlich nicht überprüft werden kann.

Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs besteht im wesentlichen darin, daß jeder am Verfahren beteiligten Person Gelegenheit gegeben werden muß, sich zu den Tatsachen und Ergebnissen zu äußern, die der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11.Oktober 1966 2 BvR 252/66, BVerfGE 20, 280, 282, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 119 Nr.3, Rechtsspruch 2, und vom 14.Januar 1969 2 BvR 314/68, BVerfGE 25, 40, 43, StRK, Grundgesetz, Art.103 Abs.1, Rechtsspruch 100; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Juli 1985 I R 142/82, BFH/NV 1986, 412, und vom 21.Januar 1986 VII R 196/83, BFH/NV 1986, 512). Diese Gelegenheit hatte die Klägerin schon nach ihrem eigenen Sachvortrag. Wenn das FG --wie es die Klägerin behauptet-- in fehlerhafter Weise zu der Überzeugung gekommen sein sollte, daß den Ausführungen der Klägerin der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen bestimmten Aufwendungen und der inländischen Zweigniederlassung in Frankfurt nicht zu entnehmen sei, so hat dies mit einer Verletzung des rechtlichen Gehörs der Klägerin nichts zu tun. Die Klägerin rügt insoweit in erster Linie die falsche Anwendung des materiellen Rechts ("error in iudicando") und im übrigen mangelnde Sachaufklärung.

4. Schließlich greift auch die von der Klägerin erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht durch. Dies bedarf keiner Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

Das FG hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Die von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen eine solche Entscheidung nicht.

1. Nach § 2 Nr.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin eine Kapitalgesellschaft kanadischen Rechts ist, die Sitz und Geschäftsleitung in Kanada hatte. Die Klägerin unterhielt im Streitjahr 1980 in der Bundesrepublik eine Zweigniederlassung. Damit war sie hier beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie hatte im Inland weder ihren Sitz (§ 11 der Abgabenordnung --AO 1977--) noch den Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO 1977). Die in der Bundesrepublik unterhaltene Zweigniederlassung begründete hier eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 Abs.2 Nr.2 AO 1977.

2.a) Die Klägerin war gemäß § 53 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 1 Abs.1 KWG verpflichtet, für ihre inländische Zweigniederlassung Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) zu führen. Ihre inländischen Betriebsstätteneinkünfte waren deshalb solche aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs.1 und 2 KStG, § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a des Einkommensteuergesetzes --EStG--), die gemäß § 5 Abs.1 EStG zu ermitteln waren. Bei einer Gewinnermittlung nach § 5 Abs.1 EStG sind die steuerlichen Vorschriften über die Betriebsausgaben zu befolgen (§ 5 Abs.4 EStG 1979). Zu ihnen zählen § 4 Abs.4 und § 50 Abs.1 Satz 1 EStG. Danach sind Betriebsausgaben solche Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Besteht der der Besteuerung zugrunde liegende "Betrieb" --wie im Streitfall-- nur aus einer inländischen Betriebsstätte, so müssen die Aufwendungen durch die inländische Betriebsstätte veranlaßt sein. Die Veranlassung muß im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhangs bestehen (§ 50 Abs.1 Satz 1 EStG). Der erkennende Senat folgt insoweit der ganz herrschenden Meinung (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 50 EStG Anm.27; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 50 Anm.2; Hellwig in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., §§ 50, 50a EStG Rdnr.6; Krabbe in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 50 Anm.6 a; F. Klein in Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 50 Anm.5).

b) Der Senat läßt dahinstehen, ob der handelsrechtliche Begriff der Aufwendungen im Sinne des § 157 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. (§ 275 HGB n.F.) dem steuerrechtlichen Betriebsausgabenbegriff im Sinne der §§ 4 Abs.4 und 50 Abs.1 Satz 1 EStG entspricht. Sollte Übereinstimmung bestehen, so wäre der Jahresabschluß der inländischen Zweigniederlassung der Klägerin fehlerhaft, wenn in ihm Aufwendungen nicht nach Maßgabe der genannten Vorschriften angesetzt worden sein sollten. Der Besteuerung wäre dann ein den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechender Jahresabschluß zugrunde zu legen. Sollten sich dagegen die Begriffe nicht decken, so sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Betriebsausgaben vorrangig zu befolgen. Dies ergibt sich aus § 5 Abs.4 EStG 1979. Die Vorschrift beinhaltet eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (vgl. Söffing, Der Betrieb --DB-- 1988, 241).

c) Die in § 50 Abs.1 Satz 1 EStG aufgestellte Forderung nach einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den als Betriebsausgaben abzuziehenden Aufwendungen und der Betriebsstätte bedeutet, daß der Teil des Gesamtergebnisses des Unternehmens als Gewinn der Betriebsstätte zu ermitteln ist, der sowohl durch ihre Tätigkeit als auch durch ihre Existenz erwirtschaftet wurde. Insoweit ist es unerheblich, ob die Aufwendungen im Inland oder im Ausland anfallen. Ebensowenig kommt es darauf an, ob die Aufwendungen von dem Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen werden (vgl. Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, Köln 1982, S.109; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Herne/Berlin 1978, S.112; Popp, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1974, 95; Krabbe in Blümich/Falk, a.a.O., § 49 Anm.225). Sind die Aufwendungen im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhanges durch die Betriebsstätte veranlaßt, werden sie jedoch von dem Stammhaus getragen und/oder in dessen Büchern verbucht, so ist das buchmäßige Ergebnis der Betriebsstätte um die vom Stammhaus getragenen und/oder dort verbuchten Aufwendungen zu korrigieren.

d) Das Stammhaus und die Betriebsstätte können einander Leistungen erbringen (vgl. Kumpf, a.a.O., S.139; Baranowski, a.a.O., S.110 ff.; Schieber, Die Besteuerung von Auslandsbetriebsstätten, Köln 1979, S.38 ff.; Kluge, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1975, 294; Fink, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs- Beraters --RIW-- 1988, 43). In diesem Fall müssen die Kosten der Leistungen erfolgsmäßig dem leistungsempfangenden Unternehmensteil zugerechnet werden. Zu den Kosten der Leistungen können auch sog. Gemeinkosten des leistenden Unternehmensteils gehören. Bei der Zuordnung von Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung des Betriebsstättengewinns ist andererseits auch zu berücksichtigen, daß die Betriebsstätte stets nur unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens ist. Zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus können keine schuldrechtlichen Beziehungen bestehen. Dennoch abgeschlossene "Verträge" sind Insichgeschäfte und deshalb steuerrechtlich unbeachtlich. Sog. Innentransaktionen zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte oder umgekehrt führen zu einer erfolgsmäßigen Verrechnung zwischen den betroffenen Unternehmensteilen nur in dem Jahr, in dem sich die Kosten nach deutschem Steuerrecht für das Gesamtunternehmen aufwandsmäßig auswirken.

e) Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten einer Hauptniederlassung sind weder grundsätzlich auf die Zweigniederlassungen (Betriebsstätten) aufzuteilen noch stets von der Aufteilung ausgeschlossen. Eine Aufteilung ist geboten, wenn und soweit die Aufwendungen durch eine spezielle Leistung der Hauptniederlassung an die Zweigniederlassung ausgelöst sind oder wenn und soweit die den Kosten zugrunde liegende Leistung der Hauptniederlassung im Gesamtunternehmensinteresse liegt und damit auch der inländischen Zweigniederlassung zugute kommt (vgl. Kumpf, a.a.O., S.139). Erbringt z.B. die Hauptniederlassung gegenüber einer Zweigniederlassung Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, der Rechtsberatung sowie des Revisions- und Prüfungswesens, so handelt es sich insoweit um spezielle Dienstleistungen, die zu einer entsprechenden Aufwandszuordnung zwingen. Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die typische Regie- und Kontrollkosten der Hauptniederlassung gegenüber einer Zweigniederlassung betreffen, wenn nur die Regie- und Kontrolltätigkeit auch gegenüber der konkret betroffenen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) ausgeübt wird. Die Hauptniederlassung ist insoweit nicht mit einem Gesellschafter vergleichbar, der die Kontrolltätigkeit aufgrund seiner Aufgaben als Gesellschafter ausübt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 11.Juli 1940 III 135/39, RStBl 1940, 706). Die Hauptniederlassung übt die Regie- und Kontrolltätigkeit im Interesse der kontrollierten Zweigniederlassung (Betriebsstätte) bzw. des Gesamtunternehmens aus, weshalb die Kosten (anteilig) der Zweigniederlassung (Betriebsstätte) zuzurechnen sind. Auf einen betriebsnotwendigen oder betriebswirtschaftlich notwendigen Veranlassungszusammenhang kommt es insoweit nicht an. § 4 Abs.4 und § 50 Abs.1 Satz 1 EStG verlangen nur einen wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang.

3.a) Die Klägerin ist ihrerseits verpflichtet, im einzelnen darzulegen, welche Leistungen der Hauptniederlassung den Aufwendungen zugrunde liegen, deren Abzug als Betriebsausgabe geltend gemacht wird. Sie muß außerdem den wirtschaftlichen Zusammenhang dartun, der zwischen den Leistungen der Hauptniederlassung und der inländischen Zweigniederlassung besteht. Ferner muß sie die Angemessenheit des angewandten Verteilungsschlüssels plausibel machen. Schließlich muß sie die Aufwendungen der Höhe nach nachweisen. Die insoweit bestehenden Mitwirkungs- und Nachweispflichten beurteilen sich nach § 90 Abs.2 AO 1977. Dabei bestehen keine Bedenken, entsprechend der Rdnr.9 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83 --BStBl I 1983, 218-- (ausgenommen Rdnrn.9.2.4. und 9.3.2) zu verfahren.

b) Die Klägerin kann nicht mit dem Einwand gehört werden, an ihre Mitwirkungspflichten dürften keine überspitzten Anforderungen gestellt werden. Es ist der Sinn der in § 90 Abs.2 AO 1977 getroffenen Regelung, daß sowohl Gewinnverlagerungen in niedrig besteuernde Gebiete als auch der Abzug derselben Aufwendungen in mehreren Staaten verhindert wird. Der Steuerpflichtige hat deshalb seinen Mitwirkungspflichten erst dann Genüge getan, wenn zur Überzeugung des FA bzw. des FG solche Gewinnverlagerungen nicht drohen. Ob bei nur geringfügigen steuerlichen Auswirkungen ein anderer Maßstab angelegt werden kann, kann nur im Einzelfall entschieden werden.

4. Das FG ist in der Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen.

a) Es hat in erster Linie einen Abzug der geltend gemachten Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten aus Gründen einer angeblichen Bindung an den für die Zweigniederlassung aufgestellten Jahresabschluß verneint. Diese Auffassung steht mit § 5 Abs.4 EStG 1979 nicht in Einklang (vgl. II.B.2.b). Es besteht zumindest steuerrechtlich die Verpflichtung, zentrale Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten anteilig einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, wenn und soweit sie Leistungen betreffen, die entweder speziell der inländischen Betriebsstätte erbracht wurden oder im Interesse des Gesamtunternehmens liegen. Bei dieser Rechtslage bedarf es keines Eingehens auf die Auffassung des FG, es bestehe handelrechtlich ein Wahlrecht, ob Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten in der Buchführung der Hauptniederlassung ausgewiesen oder aber auf alle Betriebsstätten verteilt werden. Selbst wenn ein entsprechendes Wahlrecht bestünde, wäre steuerrechtlich § 5 Abs.4 EStG 1979 zu befolgen. Auch wären die Konsequenzen zu beachten, die sich auf der Grundlage der Auffassung des FG aus dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3.Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) ergeben würden.

b) Das FG ist ferner davon ausgegangen, daß Kontroll-, Regie- und vergleichbare Aufwendungen schon funktionsmäßig der Hauptniederlassung (Stammhaus) zuzurechnen seien. Diese Auffassung steht mit § 4 Abs.4 und § 50 Abs.1 Satz 1 EStG nicht in Einklang (vgl. II.B.2.e). Betreffen die Kontroll-, Regie- und vergleichbaren Aufwendungen Leistungen, die auch der inländischen Zweigniederlassung (Betriebsstätte) zugute kamen, so müssen sie ihr anteilig zugerechnet werden.

c) Nach Auffassung des FG sind außerdem nur die Kosten aufteilbar, die durch die Betriebsstätte "betriebsnotwendig mitveranlaßt" wurden. Diese Auffassung findet weder in § 4 Abs.4 EStG noch in § 50 Abs.1 Satz 1 EStG eine Rechtsgrundlage (vgl. II. B.2.e). Nach den genannten Vorschriften reicht jeder wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang aus. Es kommt deshalb auch nicht --wie z.B. in § 3c EStG-- auf einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang an.

d) Das FG hat schließlich die Auffassung vertreten, daß Kosten für konkrete Leistungen, die --wie Assistenzleistungen-- der Betriebsstätte auch von Dritten hätten erbracht werden können, nicht "umlagefähig" seien. Das Gegenteil ist rechtens. Solche Kosten müssen der Betriebsstätte angelastet werden. Es ist die freie Entscheidung des Gesamtunternehmens, ob es die konkrete Leistung selbst erbringt oder durch einen Dritten erbringen läßt. Stets sind die dadurch ausgelösten Aufwendungen bei der Gewinnermittlung der betroffenen Betriebsstätte aufwandsmäßig zu berücksichtigen.

5. Trifft die vom FG der Vorentscheidung zugrunde gelegte Rechtsauffassung nicht zu, so kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es ist in tatsächlicher Hinsicht zu ermitteln, ob die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen durch Leistungen der Hauptniederlassung an die inländische Zweigniederlassung bzw. im Interesse des Gesamtunternehmens ausgelöst sind. Die dafür notwendigen Feststellungen zu treffen ist Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen. Damit erhält die Klägerin auch Gelegenheit, dem FG darzulegen, daß in die Kostenumlage nicht die Gesamtkosten der Hauptverwaltung für Personal, Öffentlichkeitsarbeit, Werbung und andere Aufgaben einbezogen wurden.