BFH Urteil vom 24.03.1987 - I R 202/83

Leitsatz (amtlich)

1. Verkauft ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen an eine zuvor von ihm bar gegründete GmbH und bemißt sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten Aktiva und Passiva, so kann der übergehende Geschäftswert Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.

2. In diesem Fall sind die in dem eingelegten Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven von dem Gesellschafter gemäß § 16 Abs.3 Sätze 1 und 3 EStG zu versteuern (Änderung der Rechtsprechung - vgl. bisher: BFH-Urteile vom 4.Oktober 1966 I 1/64, BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690, und vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553).

Orientierungssatz

1. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung.

2. Legt der Gesellschafter einer GmbH im Zusammenhang mit der Veräußerung seines Einzelunternehmens an die GmbH den Geschäftswert des Einzelunternehmens verdeckt in die GmbH ein, so muß die GmbH den Geschäftswert in ihrer Steuerbilanz mit dem Teilwert ansetzen. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG tritt dabei zurück (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1980 VIII R 74/77).

3. Werden Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens als Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so sind die Tauschgrundsätze nur insoweit anwendbar, als es sich um eine Einlage gegen Gewährung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft handelt. Daran fehlt es, wenn die Sacheinlage verdeckt eingebracht wird. In diesem Fall kann die Gegenleistung auch nicht in der Werterhöhung gesehen werden, die die Anteile häufig durch die verdeckte Einlage erfahren.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 16 Abs. 1, 3; KStG 1977 § 8 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31.Dezember 1976 ein Labor als Einzelunternehmer. Durch notariellen Vertrag vom 22.Dezember 1976 gründete er zusammen mit einem weiteren Gesellschafter die D-GmbH. Mit einem weiteren Vertrag vom 22.Dezember 1976 verkaufte er sein Einzelunternehmen zum 1.Januar 1977 an die D-GmbH mit allen Aktiva und Passiva. Als Kaufpreis wurde der Saldo zwischen den Buchwerten der Aktiva und der Passiva, erhöht um 50 000 DM als Entgelt für die im Anlagevermögen vorhandenen stillen Reserven, vereinbart. Der Kaufpreis wurde dem Kläger auf einem Darlehenskonto gutgeschrieben und verzinst.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Kläger müsse als Veräußerungsgewinn auch den originären Geschäftswert des Einzelunternehmens versteuern. Den Geschäftswert ermittelte das FA zunächst mit 700 000 DM. Es erließ am 6.Februar 1979 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1976, in dem ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 749 974 DM angesetzt war.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA den Geschäftswert mit 200 000 DM neu berechnete. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG München die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 16 Abs.1 Nr.1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Januar 1973 I R 156/71, BFHE 108, 111, BStBl II 1973, 219; vom 24.Juni 1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670). Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder --wie im Streitfall-- anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs.3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs.1 EStG.

2. a) Nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), verkaufte der Kläger nur die Aktiva und Passiva seines Einzelunternehmens an die D-GmbH. Zwar ging infolge dieses Verkaufs und der Fortführung des gesamten Einzelunternehmens durch die D-GmbH auch der Geschäftswert über. Der Übergang war jedoch nach den Vereinbarungen ein unentgeltlicher. Aus der Sicht des Einzelunternehmens lag in ihm gleichzeitig die Zuführung eines Wirtschaftsguts des bisherigen Betriebsvermögens zu außerbetrieblichen Zwecken (§ 4 Abs.1 Satz 2 EStG). Da die Zuführung in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der nur teilweise entgeltlichen Übertragung des Einzelunternehmens stand, folgt die Gewinnrealisierung bezüglich des Geschäftswertes aus § 16 Abs.3 Satz 3 EStG.

b) Dem steht das BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) nicht entgegen. Die Entscheidung betrifft einen anderen Sachverhalt, nämlich den, daß der Steuerpflichtige einen verpachteten Gewerbebetrieb in sein Privatvermögen überführt. Nur für diesen Fall hat der VIII.Senat eine Entnahme des Geschäftswertes im Rahmen der Betriebsaufgabe mit der Begründung verneint, daß es an einer Konkretisierung des Wertes am Markt fehle. Wird jedoch der Geschäftswert in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt, so muß die Kapitalgesellschaft den Geschäftswert in ihrer Steuerbilanz mit dem Teilwert (§ 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 1977, § 6 Abs.1 Nr.5 EStG) ansetzen. Dies folgt aus der Notwendigkeit der Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen von der betrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft. Insoweit tritt das Aktivierungsverbot des § 5 Abs.2 EStG zurück. Dies ist auch die Auffassung des VIII.Senats (vgl. Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Entsprechendes muß auf seiten des einlegenden Gesellschafters gelten. Bei ihm ist die Einlage in die Kapitalgesellschaft zugleich Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut bis zur Einlage zu einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörte. In diesem Fall muß die Forderung nach einer Konkretisierung des Wertes des Wirtschaftsguts hinter der Notwendigkeit der Abgrenzung zwischen der Gesellschafter- und der Gesellschaftssphäre zurücktreten. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus der Überlegung, daß im Falle eines späteren Unternehmensverkaufs durch die Kapitalgesellschaft der Erlös für den Geschäftswert beim einlegenden Gesellschafter nicht mehr erfaßt werden kann. Insoweit liegt der Streitfall anders als der Sachverhalt, über den der VIII.Senat im Urteil in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99 entschieden hat.

TEXTc) Der Geschäftswert eines Einzelunternehmens ist auch ein einlagefähiges Wirtschaftsgut. Zwar hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher nur bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter als einlagefähig angesehen und dabei die Bilanzierungsfähigkeit nach Bilanzrecht beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 26.Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 24.Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747). Es kann dahingestellt bleiben, ob an dieser Auffassung festzuhalten ist (ablehnend: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm.16 h). Bilanzrechtlich ist ein selbstgeschaffener Geschäftswert entgegen der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Rechtsauffassung ein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 153 Abs.3 des Aktiengesetzes (AktG) und aus der Unterscheidung zwischen allgemeiner und konkreter Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen (vgl. dazu: Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, Köln 1976, S.120 ff.). Da § 4 Abs.1 EStG den Begriff "Wirtschaftsgut" für Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einheitlich und ohne Rücksicht auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit im Einzelfall verwendet, kann die Forderung nach inhaltlicher Übereinstimmung der Begriffe "Wirtschaftsgut" und "Vermögensgegenstand" nur bedeuten, daß sich die Einlagefähigkeit eines Wirtschaftsgutes (Vermögensgegenstand) nach dessen allgemeiner Bilanzierungsfähigkeit richtet. Allgemein gesehen ist jedoch auch der selbstgeschaffene Geschäftswert bilanzierungsfähig. Er kann gesellschaftsrechtlich Gegenstand einer Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sein. In diesem Fall wird die Sacheinlage wie ein Anschaffungsgeschäft der Gesellschaft behandelt, weshalb § 153 Abs.3 AktG a.F. (heute: § 248 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und § 5 Abs.2 EStG keine Anwendung finden (vgl. Barz in Großkommentar zum AktG, 3.Aufl., § 27 Anm.3, 6, 24 d; Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7.Aufl., § 5 Anm.23, 47; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaften, 4.Aufl., § 153 Anm.136; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 304). Dieser Auffassung sind der erkennende Senat und der VIII.Senat für den Fall der Sacheinlage in eine Personengesellschaft im Grundsatz beigetreten (vgl. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 25.November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419). Ihr hat der IV.Senat --wenn auch nur unter dem Gesichtspunkt des § 17 Abs.3 Satz 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1969)-- für den Fall der Einbringung des Betriebsvermögens einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zugestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 24.März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 232). Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt diese Rechtsprechung für den Bereich der verdeckten Einlage sinnentsprechend, auch wenn der verdeckten Einlage keine Gegenleistung gegenübersteht. Sie folgt aus dem Grundsatz, daß verdeckt muß eingelegt werden können, was auch offen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt werden kann. Der Rechtsgrund für den Abzug von Einlagen im Vermögensvergleich besteht insoweit in der Trennung des betrieblichen Bereichs der Gesellschaft von dem Gesellschafterbereich. Dieser Trennungsgrundsatz geht dem Aktivierungsverbot vor (vgl. Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Dies entspricht der in Abschn.31a Abs.2 Sätze 11 und 12 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1984 niedergelegten Verwaltungsauffassung. Der erkennende Senat gibt damit seine bisherige Rechtsprechung aus den Urteilen vom 4.Oktober 1966 I 1/64 (BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690) und vom 29.Januar 1975 I R 135/70 (BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) auf. Der IV.Senat hat auf Anfrage in einem Parallelverfahren unter IV ER -S- 1/86 erklärt, daß er der Abweichung von seinem Urteil vom 25.November 1976 IV R 90/72 (BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467) zustimme. Der VIII.Senat hat in den Verfahren VIII ER -S- 12,19,21/85 die Ansicht vertreten, daß die Auffassung des erkennenden Senats nicht von dem BFH-Urteil vom 22.November 1983 VIII R 133/82 (BFHE 140, 69) abweicht.

d) Der Kläger legte den Geschäftswert seines Einzelunternehmens mit Ablauf des 31.Dezember 1976 in die D-GmbH verdeckt ein. Nach den auch insoweit den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) verkaufte er sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an die D-GmbH. Mit den verkauften Aktiva und Passiva ging auch der Geschäftswert des Einzelunternehmens auf die D-GmbH über, weil er untrennbar mit demselben verbunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 31.März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536). Dennoch wurde als Kaufpreis nur der sich aus der Differenz zwischen den zum 31.Dezember 1976 tatsächlich bilanzierten Aktiva und Passiva ergebende Wert zuzüglich 50 000 DM für stille Reserven des Anlagevermögens vereinbart. Damit ging der Geschäftswert des Einzelunternehmens ohne Gegenleistung auf die D-GmbH über. Insoweit erbrachte der Kläger eine Leistung, die sich nach außen hin als eine solche aufgrund eines Kaufvertrages darstellte, die jedoch wirtschaftlich gesehen eine unentgeltliche war.

e) Die im wirtschaftlichen Sinne unentgeltliche Übertragung des Geschäftswerts durch den Kläger auf die D-GmbH war durch die Gesellschafterposition des Klägers bei der D-GmbH veranlaßt. Eine Leistung ist dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn ein Nichtgesellschafter bei der Anwendung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626, und vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Diese Voraussetzung ist im Streitfall schon deshalb erfüllt, weil ein Nichtgesellschafter bei der Anwendung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns den Geschäftswert nur gegen ein angemessenes Entgelt übertragen haben würde. Damit sind alle Tatbestandsmerkmale einer verdeckten Einlage für den Streitfall erfüllt.

3. Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung des beigetretenen BMF in dessen Schreiben vom 4.August 1976 IV B 2 - S 2133 - 9/76 (BStBl I 1976, 418), wonach für die ertragsteuerliche Beurteilung der verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsguts unterstellt werden müßte, daß die erwerbende Gesellschaft den Teil des Wertes des erworbenen Betriebsvermögens, der nicht durch den vereinbarten Kaufpreis gedeckt ist, durch Ausgabe neuer Anteile belegt hat. Für eine solche Unterstellung fehlt die Rechtsgrundlage. Werden Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens als Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so sind die Tauschgrundsätze nur insoweit anwendbar, als es sich um eine Einlage gegen Gewährung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft handelt. Daran fehlt es, wenn --wie im Streitfall-- die Sacheinlage verdeckt eingebracht wird. In diesem Falle kann die Gegenleistung auch nicht in der Werterhöhung gesehen werden, die die Anteile häufig durch die verdeckte Sacheinlage erfahren. Abgesehen davon, daß die Sacheinlage sich nicht immer in einer entsprechenden Werterhöhung der Anteile niederschlagen muß, versagt die Betrachtungsweise vor allem dann, wenn der einlegende Gesellschafter nicht zu 100 v.H. an der Gesellschaft beteiligt ist. Bei einer Beteiligung z.B. in Höhe von nur 60 v.H. käme es zu einer Gewinnrealisierung des Geschäftswerts ebenfalls nur in Höhe von 60 v.H., wenn die Auffassung des BMF zuträfe. Eine solche Rechtsfolge kann jedoch nicht richtig sein, weil der Kläger den gesamten Geschäftswert auf die D-GmbH übertrug. In diesem Fall ist von einer Gewinnrealisierung insgesamt aus Anlaß einer Betriebsveräußerung auszugehen. Rechtsgrundlage für die Gewinnrealisierung des ganzen Geschäftswerts ist § 16 Abs.3 Satz 2 EStG (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 16 Anm.13). Die Anwendung dieser Vorschrift setzt aber voraus, daß das maßgebende Wirtschaftsgut (hier: der Geschäftswert des Einzelunternehmens) nicht veräußert wurde.

4. Für den Streitfall ergibt sich auch aus § 17 UmwStG 1969 keine andere Rechtsfolge. Die Vorschrift setzt die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen voraus. Daran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil bei Gründung der D-GmbH zum 22.Dezember 1976 nur Bareinlagen vereinbart wurden.

5. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Es hatte von seinem Standpunkt aus keine Veranlassung, der Frage nachzugehen, welchen gemeinen Wert der Geschäftswert mit Ablauf des 31.Dezember 1976 hatte. Nach Auffassung des erkennenden Senats kommt es auf diese Frage an. Deshalb ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es ist Sache des FG, die für die Ermittlung des Geschäftswerts notwendigen Feststellungen zu treffen. Zu diesem Zweck wird die Sache an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 61982

BStBl II 1987, 705

BFHE 149, 542

BFHE 1987, 542

BB 1987, 1515

BB 1987, 1515-1516 (ST)

DB 1987, 1815-1816 (ST)

DStR 1987, 560-560 (ST)

HFR 1987, 510-512 (ST)