Arbeitnehmer-Entsendung – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Eine Arbeitnehmer-Entsendung wirft die Frage auf, wer Arbeitgeber während des Entsendezeitraums ist. Bei einer Arbeitnehmer-Entsendung bleibt der Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers mit dem entsendenden Unternehmen i. d. R. bestehen; dieses ist also "rechtlicher Arbeitgeber". Es stellt sich aber die Frage, ob auch das aufnehmende Unternehmen in eine Arbeitgeber-Stellung einrückt.

Die steuerlichen Folgen einer Arbeitnehmer-Entsendung sind innerstaatlich in § 38 Abs. 1 S. 2 EStG geregelt. In den DBA gibt es keine besondere Regelung der Arbeitnehmer-Entsendung, da die steuerlichen Folgen für die Besteuerung des Arbeitnehmers bereits durch das Prinzip der Besteuerung am Tätigkeitsort und den "wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff" bestimmt sind. Die nationale Regelung des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG enthält eine Definition des Arbeitgebers, die dem "wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff" entspricht, sodass keine Unterschiede zum DBA-Recht bestehen.

Daneben ist der Begriff der Arbeitnehmer-Entsendung für die Abrechnung zwischen entsendenden und aufnehmenden Unternehmen von Bedeutung.^[1]

[1] Zur Arbeitnehmer-Entsendung BMF v. 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467, Rz. 98ff.; BMF v. 9.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796.

2 Inhalt

Arbeitnehmerentsendung liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer in Übereinstimmung mit seinem bisherigen Arbeitgeber (entsendendes Unternehmen) für eine befristete Zeit bei einem verbundenen Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) tätig werden soll.^[1] Weitere Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer in den Betrieb des aufnehmenden Unternehmens eingegliedert ist und seine Arbeitsleistung dessen Weisungen unterliegt (Direktionsrecht). Nicht maßgebend ist, zu welchem Unternehmen der Arbeitsvertrag besteht, wer die Höhe des Gehalts bestimmt und wer den Arbeitsvertrag kündigen kann. Das aufnehmende Unternehmen ist damit wegen der Eingliederung in den Betrieb und des Direktionsrechts "wirtschaftlich" Arbeitgeber (vgl. "Arbeitgeber (inländischer, ausländischer"). § 38 Abs. 1 S. 2 EStG gilt zwar dem Wortlaut nach nur, wenn das aufnehmende Unternehmen in Deutschland ansässig ist, doch gelten die Grundsätze auch im umgekehrten Fall.

Nicht maßgebend ist, wer den Arbeitslohn in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auszahlt. Das aufnehmende Unternehmen muss aber den Arbeitslohn wirtschaftlich tragen, sei es, dass es den Arbeitslohn selbst auszahlt, sei es, dass der Arbeitslohn weiter von dem entsendenden Unternehmen gezahlt, dem aufnehmenden Unternehmen aber in Rechnung gestellt wird. Es genügt, dass der Arbeitslohn dem aufnehmenden Unternehmen zusammen mit Kosten anderer Dienstleistungen in einer Kostenumlage in Rechnung gestellt wird. Das aufnehmende Unternehmen wird jedoch nicht wirtschaftlicher Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer im Interesse des entsendenden Unternehmens und nach dessen Weisungen tätig wird, z. B. um die Umsetzung von Richtlinien im Tochterunternehmen zu überwachen.^[2]

Da der wirtschaftliche Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat ansässig ist, steht das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA auf jeden Fall dem Tätigkeitsstaat zu, unabhängig davon, ob die Frist von 183 Tagen überschritten worden ist oder nicht.

Rechtsfolge der Arbeitnehmer-Entsendung ist, dass das aufnehmende Unternehmen Arbeitgeber in der Form des wirtschaftlichen Arbeitgebers ist und daher LSt einbehalten und abführen muss. Ist das aufnehmende Unternehmen im Inland ansässig, müssen für den Arbeitnehmer elektronische LSt-Abzugsmerkmale nach § 39 Abs. 4 EStG gebildet oder eine Bescheinigung nach § 39 Abs. 3 S. 2 EStG beantragt werden. Das aufnehmende Unternehmen muss die Aufzeichnungspflichten nach § 41 EStG erfüllen und ein Lohnkonto nach § 41b EStG führen.

Im Verhältnis zwischen entsendenden und aufnehmenden Unternehmen sind dem aufnehmenden Unternehmen alle direkten und indirekten Kosten in Rechnung zu stellen, und zwar auch insoweit, als es sich nicht um sofort stpfl. Lohnbestandteile handelt. Neben dem Gehalt und den Gehaltsbestandteilen wie Erfolgsbeteiligung, Urlaubs- und Weihnachtsgeld sind auch Zuführungen zur Pensionsrückstellung, übernommene Steuern, Sozialversicherungsbeiträge, Zulagen, Sachbezüge, Umzugsbeihilfen, ersetzte Mehrkosten der doppelten Haushaltsführung, Schulgeld und Internatskosten zu berücksichtigen. Dagegen braucht kein Gewinnaufschlag berücksichtigt zu werden. Wird nicht der tatsächliche Aufwand in Rechnung gestellt, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage vorliegen.

[1] BFH v. 23.2.2005, I R 46/03, BStBl II 2005, 547, BFH/NV 2005, 1191; BMF v. 9.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796.

[2] BMF v. 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467, Rz. 105.

3 Praxisfragen

Die wesentliche Frage bei der Arbeitnehmer-Entsendung ist die Abgrenzung zu einem Werkvertrag (§ 631 BGB) zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unternehmen. Braucht das aufnehmende Unternehmen z. B. technische Hilfe bei der Reparatur einer Anlage, kann diese Hilfe durch Entsen...