Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält daran fest, daß bei der Prüfung, ob Tatsachen von einigem Gewicht vorliegen, für das Gebiet der Umsatzsteuer ein Maßstab anzuwenden ist, der die relative mit der absoluten Abgrenzungsweise verbindet (Urteil des BFH V 180/59 U vom 8. Februar 1962, BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225).
2. Der Senat ist nach wie vor der Ansicht, daß die Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles im Rahmen des § 222 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 AO nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß die durch die neuen Tatsachen und die durch die Wiederaufrollung sich ergebenden Mehrsteuern zahlenmäßig stark voneinander abweichen (Urteil des BFH V 275/60 U vom 23. Juli 1964, BFH 80, 185, BStBl III 1964, 540).
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nrn. 1-2
Tatbestand
Streitig ist für die Veranlagungszeiträume 1956 und 1957, ob die bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1959 festgestellte, unstreitig neue Tatsache, daß die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) eine Reihe von Außenumsätzen nicht versteuert hat, das FA berechtigte, auf dem Wege über § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO eine erneute Gesamtüberprüfung (Wiederaufrollung) des Steuerfalles vorzunehmen.
Wegen der Sach- und Rechtslage wird auf die Gründe des Urteils des Senats in der Revisionssache der A-KG (Az. V R 81/66) vom heutigen Tage Bezug genommen. Der vorliegende Fall unterscheidet sich von der Bezugsache dadurch, daß die bei der Betriebsprüfung neu bekanntgewordenen Tatsachen, die zur Wiederaufrollung führten, nicht ein anderes Unternehmen der A-Gruppe, sondern die Steuerpflichtige selbst betrafen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
Nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO findet eine Berichtigungsveranlagung statt, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen, und die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Im Gegensatz zu einer im Schrifttum (vgl. u. a. Jüsgen, DStZ A 1959, 317; Redeker, DStZ A 1960, 173; Kalthoff, FR 1963, 311; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 20 zu § 222 AO) und von einigen FG (vgl. z. B. FG Hamburg II 162-167/64 (III) vom 5. März 1965, EFG 1965, 404) vertretenen Meinung haben RFH und BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteil des RFH I A 19/30 vom 7. März 1930, RStBl 1930, 44; Urteile des BFH IV 515/56 U vom 5. Dezember 1957, BFH 66, 132, BStBl III 1958, 52; I 176/57 U vom 18. November 1958, BFH 68, 137, BStBl III 1959, 52) aus den verschiedensten Gründen (im Hinblick auf den Wortlaut, auf die Entstehungsgeschichte, auf den Grundsatz des gegenseitigen Vertrauens, auf den Grundsatz der Rechtssicherheit) die Berichtigung von Steuerbescheiden davon abhängig gemacht, daß die bekanntgewordenen neuen Tatsachen oder Beweismittel "von einigem Gewicht" sind. Zur Frage, wie die Gewichtigkeit zu bestimmen sei, haben die Steuergerichte sehr unterschiedliche Standpunkte eingenommen, indem sie teils absolute, teils relative, teils absolute und relative (kombinierte) Maßstäbe für zutreffend hielten. Für das Gebiet der Umsatzsteuer hat der erkennende Senat im Urteil V 180/59 U vom 8. Februar 1962 (BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225) der kombinierten Methode den Vorzug gegeben, dergestalt, daß er Steuermehr- bzw. -minderbeträge bis zu einer unteren absoluten Grenze unberücksichtigt läßt, Steuermehr(minder)beträge von einer oberen absoluten Grenze an immer als gewichtig ansieht und bei dazwischenliegenden Steuermehr(minder)beträgen danach entscheidet, ob im Einzelfalle der Mehr(minder)betrag im Verhältnis zur bisherigen Steuerschuld einen bestimmten Hundertsatz übersteigt. Der Senat hat an dieser Auffassung in späteren Urteilen (vgl. V 275/60 U vom 23. Juli 1964, BFH 80, 185, BStBl III 1964, 540; V 90/65 vom 9. Mai 1968, BFH 92, 424, BStBl II 1968, 632; V 149/64 vom 30. Januar 1969, BFH 95, 236, BStBl II 1969, 409) festgehalten.
Der Senat vermag der Ansicht der Steuerpflichtigen, die von ihm angewandte kombinierte Methode bei der Prüfung der Gewichtigkeit neuer Tatsachen sei abzulehnen, nur die Anwendung eines relativen Maßstabs führe zu gerechten Ergebnissen, nicht zu folgen. Die strengste Auffassung geht dahin, auf das Gewicht der neuen Tatsachen komme es überhaupt nicht an, zur Berichtigung genüge es, daß die neu festgestellten Tatsachen erheblich sind (vgl. Mittelbach, Rechts- und Wirtschaftspraxis 14 AO II B 4/59). Andere wiederum wollen nur eine feste, für alle Steuerpflichtigen gleich hohe Grenze entscheidend sein lassen (vgl. z. B. Vogel, Die Berichtigungsveranlagung, Systematischer Kommentar zu § 222 AO, Köln 1959 S. 33; Heineken, BB 1959, 699; Schmidt, FR 1960, 257; FG Stuttgart II 270-271/59 vom 17. März 1959, EFG 1959, 396; FG Münster I c 319-320/60 vom 23. Februar 1961, DStZ Eildienst 1961, 160). Der Senat ist mit der kombinierten Methode einen Mittelweg gegangen, der seiner Ansicht nach die Belange aller Steuerpflichtigen am besten berücksichtigt. Auf absolute Abgrenzungsbeträge kann schon deshalb nicht verzichtet werden, weil man sich sonst von den Grundgedanken für die Regelung, Bagatellfälle auszuschließen und das Vertrauensverhältnis zwischen Steuerpflichtigen und FA durch eine Flut von Berichtigungen nicht unnötig zu belasten, dabei aber die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach Möglichkeit zu wahren, entfernen würde. Die Befürworter eines absoluten Maßstabes weisen mit Recht darauf hin, daß sich bei einer ausschließlich relativen Betrachtung der Mehrsteuer im Verhältnis zur ursprünglich festgesetzten Steuer im Falle des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO unerträgliche Ungleichheiten in der Behandlung großer und kleiner Steuerpflichtiger ergeben würden, weil bei kleinen Steuerpflichtigen oft schon ein geringer Betrag zu einer Berichtigung von Steuerbescheiden zu ihren Ungunsten führen würde (vgl. z. B. Urteil des FG München II 201-202/63 vom 18. März 1964, EFG 1964, 563). Daß umgekehrt bei Berichtigungen gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO der kleine Steuerpflichtige nach der relativen Methode oftmals besser fahren würde als der große, wäre kein angemessener Ausgleich, zumal diese Fälle weit seltener sind. Auch das Wesen des "Gewichts" als absolute Größe und die Bedeutung der Mehrsteuer für den Staatshaushalt dürfen nicht übersehen werden. Es geht nicht an, bei dem einen Steuerpflichtigen eine Mehrsteuer von 500 DM, bei einem anderen von 50 000 DM als gewichtig anzusehen, nur weil die Unternehmer verschiedenen Größenklassen angehören und entsprechend unterschiedliche Umsätze haben (vgl. hierzu Urteil des RFH VI A 587/35 vom 16. Dezember 1936, RStBl 1937, 106). Bei der Argumentation, daß ein kleiner Steuerpflichtiger, bei dem sich eine Mehrsteuer von 1 000 DM ergibt, in der Regel mehr Fehler gemacht haben wird als ein großer Steuerpflichtiger bei gleicher Nachzahlungspflicht, weil dessen Steuerobjekt größer ist, wird übersehen, daß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO keinen Strafcharakter hat und es daher auf das Maß eines (etwaigen) Verschuldens nicht ankommen kann.
Die vom Senat im oben angeführten Urteil V 180/59 U vom 8. Februar 1962 für den Regelfall genannten Abgrenzungsbeträge (100 DM nach unten, 1 000 DM nach oben, 10 v. H. bei dazwischenliegenden Mehrsteuern) beruhen - wie die Steuerpflichtige zutreffend bemerkt - nicht auf Rechtsvorschriften. Sie haben lediglich den Charakter einer unverbindlichen Richtschnur, die der Senat sich selbst gezogen hat, um die Gleichmäßigkeit und Einheitlichkeit der Rechtsprechung auf diesem wichtigen Rechtsgebiet in Umsatzsteuersachen sicherzustellen. Der Senat sah sich damals vor die Notwendigkeit gestellt, in einem konkreten Falle die Grenzen der Gewichtigkeit neuer Tatsachen abzustecken. Er hat am gleichen Tage, an dem das Urteil V 180/59 U erging, in einer anderen Sache (V 211/61 U, BFH 74, 675, BStBl III 1962, 249) klargestellt, daß diese Grenzen nur für den Regelfall gelten. Wenn die Abgrenzung, die bei der Umsatzsteuer keine Schwierigkeiten macht, dazu beigetragen hat, auf diesem Teilgebiet das frühere Durcheinander (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., Anm. 20 zu § 222 AO) wenigstens teilweise zu beseitigen und die Zahl der Rechtsbehelfe einzuschränken, so dürfte dies nur zu begrüßen sein (Näheres hierzu im Urteil des Senats V 201/64 vom 25. März 1965, HFR 1965, 438 unter I). Bei der Abgrenzung boten sich die Zahlen 100 (Grenze nach unten) und 1 000 (Grenze nach oben) sowie die Verhältniszahl 10 von selbst an, weil diese runden Zahlen dem Zweck der Regelung (Ausschaltung von Bagatellfällen, Herbeiführung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung der großen und der kleinen Steuerpflichtigen) nach Ansicht des Senats am besten entsprachen. Die "Kleinbetragsgrenze" und die "Revisionsgrenze", auf die im Urteil V 180/59 U in Klammern hingewiesen wird, dienen nur als Anhaltspunkte. Abgesehen davon, daß die angefochtenen Berichtigungsveranlagungen schon im Jahre 1960 stattgefunden haben, ist die geplante Erhöhung der Revisionsgrenze von 1 000 DM auf 6 000 DM nach dem Entwurf einer Novelle zur FGO laut Bundesratsdrucksache 237/68, auf die die Steuerpflichtige hinweist, bisher nicht in Kraft getreten. Es besteht - auch unter Berücksichtigung der veränderten Geldverhältnisse - derzeit kein Anlaß, von anderen Abgrenzungszahlen auszugehen.
Eine andere Frage ist die der Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles anläßlich einer Berichtigungsveranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 AO. Alle Senate des BFH haben bis in die neueste Zeit hinein (vgl. z. B. das zusammenfassende Urteil V 149/64 vom 30. Januar 1969, BFH 95, 236, BStBl II 1969, 409) in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die FÄ im Rahmen von Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 AO berechtigt und verpflichtet sind, den gesamten Steuerfall in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut zu prüfen. Die neue Steuerfestsetzung ist so zu treffen, als handele es sich um die erste Veranlagung; bei der ursprünglichen Veranlagung unterlaufene Fehler in der tatsächlichen oder rechtlichen Beurteilung sind zu beseitigen, auch wenn sie mit den neu festgestellten Tatsachen nicht zusammenhängen (Grundsatz der Wiederaufrollung).
Dem Verlangen der Steuerpflichtigen in der Revisionsbegründung vom 28. April 1966, die bisherige Rechtsauffassung zur Frage der Wiederaufrollung nochmals zu überdenken, ist der Senat bereits im o. a. Urteil vom 30. Januar 1969 nachgekommen. Er hat in diesem Urteil alle im Schrifttum und in der Rechtsprechung gegen und für die Wiederaufrollung vorgebrachten Argumente - einschließlich der von der Steuerpflichtigen in der Revisionsbegründung geltend gemachten - ausführlich geprüft und ist zu dem Ergebnis gelangt, daß an dem Grundsatz der Wiederaufrollung festzuhalten sei. Auf die Gründe dieses Urteils wird Bezug genommen.
Der Einwand der Steuerpflichtigen, die Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles müsse deshalb unterbleiben, weil die durch die neuen Tatsachen ausgelöste Mehrsteuer in einem Mißverhältnis zu der durch die Wiederaufrollung erwachsenen zusätzlichen Mehrsteuer stehe, greift nicht durch. Der Senat hat sich mit dieser Frage im Urteil V 275/60 U vom 23. Juli 1964 (BFH 80, 185, BStBl III 1964, 540) auseinandergesetzt. Er ist zu dem Ergebnis gelangt, daß auch starkes zahlenmäßiges Abweichen der Mehrsteuern, die sich durch die Wiederaufrollung ergeben, von den Mehrsteuern, die durch das Bekanntwerden der neuen Tatsachen allein ausgelöst werden, keinen Anlaß bietet, im Hinblick auf Treu und Glauben von einer Wiederaufrollung zuungunsten des Steuerpflichtigen abzusehen bzw. eine Wiederaufrollung zugunsten des Steuerpflichtigen zu versagen (vgl. auch Urteil des BFH III 143/61 U vom 21. Februar 1964, BFH 79, 562, BStBl III 1964, 437). Es müßten vielmehr noch besondere, nachweisbare Umstände hinzutreten, die die Wiederaufrollung als unbillig erscheinen ließen (z. B. Irreführung des Steuerpflichtigen durch das FA, Zusagen des FA). Im Vergleichsfalle, der eine Wiederaufrollung zugunsten des Steuerpflichtigen (§ 222 Abs. 1 Nr. 2 AO) betraf, machte der an den Steuerpflichtigen infolge der Gesamtaufrollung zusätzlich zurückerstattete Betrag das 205fache der auf die neuen Tatsachen entfallenden Mindersteuer aus. Der Senat hat im o. a. Urteil vom 30. Januar 1969 die Frage aufgeworfen, ob ein so auffallendes Mißverhältnis allein nicht schon ausreichen sollte, von einer Wiederaufrollung Abstand zu nehmen, ohne jedoch diese Frage zu beantworten, weil in dem dort entschiedenen Falle ein solches Mißverhältnis nicht vorlag. Der Senat hat in dem genannten Urteil aber unmißverständlich zum Ausdruck gebracht, daß, wenn die Wiederaufrollung (zur Herbeiführung der Richtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) einen Sinn haben solle, ein Verzicht auf die Gesamtänderung des Steuerbescheids, wenn überhaupt, nur bei einem außergewöhnlichen Mißverhältnis in Betracht kommen dürfe. Im Streitfall machen die zusätzlichen Mehrsteuern für 1956 etwa das 7fache, für 1957 etwa das 16fache der durch die neuen Tatsachen entstehenden Mehrsteuern aus. Von einem außergewöhnlich großen Mißverhältnis kann nach Ansicht des Senats hier nicht gesprochen werden.
Die Steuerpflichtige meint schließlich, es liege im Streitfalle kein Regelfall, sondern ein Ausnahmefall vor, bei dem die vom erkennenden Senat festgelegten Grenzen für Berichtigungsveranlagungen nach der o. a. Rechtsprechung des Senats nicht anzuwenden seien. Denn das FA habe gegen den Grundsatz des gegenseitigen Vertrauens verstoßen. In den bisher entschiedenen Fällen (Urteile des BFH V 91/60 vom 28. März 1963, Neue Wirtschafts-Briefe Eildienst Nr. 1108/63; V 248/60 vom 8. August 1963, BB 1963, 1328, Umsatzsteuer-Rundschau 1964 S. 9) habe der Steuerpflichtige ein unredliches Verhalten an den Tag gelegt. Hier sei der umgekehrte Fall gegeben, weil die Steuerpflichtige durch die wiederholten Rückfragen des FA zum Problem der Unternehmereinheit, durch das Nichtanfordern von Voranmeldungen und durch die Veranlagungen entsprechend den Steuererklärungen zu der Annahme veranlaßt worden sei, ihre Rechtsauffassung bezüglich der Unternehmereinheit zwischen den A-Firmen sei zutreffend. Dieser Ansicht vermag der Senat nicht zuzustimmen. Die Quelle der rechtlichen Fehlbeurteilung liegt darin, daß die Steuerpflichtige ab 1. Januar 1956 keine Umsatzsteuervoranmeldungen bezüglich der Innenumsätze mehr abgab, weil sie glaubte, es reiche zur Annahme der Unternehmereinheit aus, daß an sämtlichen Gesellschaften der A-Gruppe dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Demselben Fehler unterlag dann das FA, indem es seine Ermittlungen auf diese beiden Voraussetzungen beschränkte und die weiteren Voraussetzungen der Unternehmereinheit (einheitliche Willensbildung und Nebenordnung) übersah. Der Rechtsfehler ist also beiden Prozeßbeteiligten unterlaufen, ohne daß der eine dem anderen daraus einen Vorwurf machen könnte. Wenn das FA die Berichtigung der Veranlagungen gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen Bekanntwerdens neuer Tatsachen zum Anlaß nahm, diesen Fehler richtigzustellen, so handelte es weder pflichtwidrig noch "unredlich" noch gegen Treu und Glauben. In welchen Fällen eine Wiederaufrollung nach Treu und Glauben ausgeschlossen ist, hat der Senat in Abschnitt B II 9 seines o. a. Urteils vom 30. Januar 1969 zusammenfassend dargestellt. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
Die Revision der Steuerpflichtigen war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1970, 586 |
BFHE 1970, 164 |