Leitsatz (amtlich)
1. Der Einheitswert eines landwirtschaftlichen Betriebes kann unter Berücksichtigung des Gemeinsamen Ländererlasses vom 10. Juli 1964 (BStBl II 1964, 106) auch dann wegen verstärkter Tierhaltung fortgeschrieben werden, wenn der alte Viehbestand abgeschafft und statt dessen eine Legehennenintensivhaltung betrieben wird.
2. Die Umrechnung in Vieheinheiten auf der Futtergrundlage ist Rechtens.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 21 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 22 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 29 Abs. 2 Nr. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 32 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 40 Nr. 1; BewDV 1935 § 3a; BewG 1965 §§ 33, 51
Tatbestand
Streitig ist, ob der Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) auf den 1. Januar 1968 wegen verstärkter Tierhaltung fortgeschrieben werden kann.
Der Kläger ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs. Der Einheitswert war auf den 1. Januar 1935 auf ... RM festgestellt worden.
Der Kläger schaffte den Viehbestand ab, der nach den Verhältnissen vom 1. Januar 1935 gegendüblich war, und richtete eine Legehennenintensivhaltung ein.
Das beklagte FA ermittelte aus den Angaben für die Wirtschaftsjahre 1964/65 bis 1966/67 zum 1. Januar 1968 einen Legehennenbestand von durchschnittlich 4 500 (= 90 Vieheinheiten) und berechnete den Überbestand wie folgt:
Futtererzeugungsfläche ... ha,
gegendüblicher Viehbestand am
1. Janaur 1935 0,9 Vieheinheiten
je ha = 24 Vieheinheiten
tatsächlicher Viehbestand am
1. Januar 1968 90 Vieheinheiten
Überbestand 66 Vieheinheiten
Das FA bewertete jede Vieheinheit des Überbestandes gemäß dem Gemeinsamen Ländererlaß vom 10. Juli 1964 (BStBl II 1964, 105, 106) mit 500 DM und erhöhte den Einheitswert nach Ausscheidung zwischenzeitlich veräußerter Flächen um einen Zuschlag von 33 000 DM.
Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das FG führt aus, daß zwar eine wesentliche Abweichung der tatsächlichen Verhältnisse von den als regelmäßig unterstellten Verhältnissen durch Abschaffung des gesamten bisherigen Viehbestandes unter Einrichtung einer Legehennenintensivhaltung gegeben sei, daß aber eine wesentliche Steigerung der Ertragsfähigkeit nicht festgestellt werden könne. Die Tatsache, daß durch die verstärkte Tierhaltung eine Gewinnsteigerung eingetreten sei, lasse nicht zwingend den Schluß auf die Ertragsfähigkeit nach Wertverhältnissen 1935 zu.
Das Ertragsaufwandsgefüge, das den Wertverhältnissen 1935 zugrunde lag, sei in den folgenden 33 Jahren gründlich zerstört worden. So seien die damaligen Durchschnittspreise für Erzeugnisse und Betriebsmittel und die Durchschnittslöhne angestiegen, und zwar in unterschiedlich starkem Umfang. Ferner habe sich der technische und züchterische Standard der Boden- und Veredelungsproduktion grundlegend gewandelt.
Beweiskräftige Unterlagen über die Ertragsfähigkeit der verstärkten Tierhaltung aus den Jahren um 1935 seien nicht vorhanden. Nach den Untersuchungen der Landwirtschaftskammer ... sei davon auszugehen, daß eine Steigerung des Viehbesatzes nur in begrenztem Ausmaß möglich sei. Bei dieser Sach- und Rechtslage könne der Zuschlag auch nicht im Wege der Schätzung ermittelt werden. Die Nichterweislichkeit der Tatsache gehe hier zu Lasten des FA.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Das FA rügt Verletzung von Bundesrecht, insbesondere von § 40 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) i. V. m. § 17 BewDV a. F. Aus der Gegenüberstellung der Gewinne vor und nach Aufnahme der Legehennenhaltung sei nachgewiesen, daß eine erhebliche Ertragssteigerung in der Größenordnung von 50 000 DM pro Jahr stattgefunden habe, die durch den Zuschlagswert von 500 DM je Vieheinheit nur zu einem geringen Bruchteil erfaßt werde. Würde man den durchschnittlichen Gewinnzuwachs von 50 000 DM kapitalisieren, würde sich ein Zuschlag von rd. 900 000 DM ergeben. Es treffe nicht zu, daß die im Betrieb des Klägers festgestellte verstärkte Tierhaltung und die daraus resultierende Ertragsteigerung durch Indizierung auf die Wertverhältnisse 1935 umgerechnet worden seien. Vielmehr seien die repräsentativen Betriebsergebnisse der Jahre 1958 bis 1962 auf die Verhältnisse 1. Januar 1935 unter Eliminierung der zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen der Wertverhältnisse zurückgeführt worden.
Das FG habe sich auch zu Unrecht auf das Gutachten der Landwirtschaftskammer berufen, da die dort getroffenen Ergebnisse schon im Hinblick auf unterschiedliche regionale Verhältnisse fehlerhaft seien. Eine zutreffende Aussage über das Ausmaß der Ertragsteigerung hätte nur dann gemacht werden können, wenn die ha-Sätze sämtlicher Betriebe, zumindest aber die durchschnittlichen ha-Sätze der einzelnen Viehbestandsgruppen annähernd die gleiche Höhe gehabt hätten. Dies sei nicht der Fall. Das FA folgert nunmehr aus den von ihm vorgelegten grafischen Darstellungen, daß die hohe Ertragsteigerung in diesen Betrieben nur aus der verstärkten Tierhaltung resultieren könne. Bei Beständen bis zu etwa 90 Vieheinheiten je 100 ha ergebe sich eine sehr gute Übereinstimmung mit den den jeweiligen ha-Sätzen entsprechenden Reinerträgen, der Umfang der Viehhaltung in diesem Bereich also praktisch keinen Einfluß auf die Reinertragshöhe habe. Demgegenüber sei im Bereich über 90 Vieheinheiten je 100 ha ein deutlicher und gesicherter Reinertragsanstieg mit zunehmendem Viehbesatz zu verzeichnen. Da die Legehennenintensivhaltung nicht offensichtlich eine Fehlmaßnahme sei, könne auch die zweite Voraussetzung für einen Zuschlag, nämlich die wesentliche Steigerung der objektiven Ertragsfähigkeit, als erfüllt angesehen werden. Im übrigen sei das FG zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Ertragszuwachs infolge verstärkter Tierhaltung dem Lebendgewicht und nicht dem Futterverbrauch proportional sei.
Der Kläger beantragt Zurückweisung der Revision. Er ist der Meinung, daß die Voraussetzungen des § 40 BewG nicht vorlägen. Im übrigen habe die in § 51 BewG 1965 getroffene Regelung nur Bedeutung für die Frage der Abgrenzung zwischen landwirtschaftlichem und gewerblichem Betrieb. Der Gemeinsame Erlaß vom 10. Juli 1964 gehe zu Unrecht davon aus, daß bei Überschreiten einer bestimmten Grenze des Tierbestandes zwangsläufig eine wesentliche Steigerung der Ertragsfähigkeit folge. Das FG habe zutreffend angenommen, daß eine nachhaltige Steigerung der Ertragsfähigkeit nur unter Ausschaltung jedes Ergebnisses der individuellen Betriebsführung festgestellt werden könne.
Schließlich müsse noch folgendes berücksichtigt werden: Durch bessere Bodenbearbeitung, Düngung und Schädlingsbekämpfung seien die Bodenerträge seit 1935 erheblich gestiegen. Diese Steigerung könne aber bei der Wertfortschreibung des Einheitswertes des landwirtschaftlichen Betriebs nicht berücksichtigt werden. Andererseits habe die erhöhte Bodenproduktivität erst eine verstärkte Tierhaltung möglich gemacht. Wollte man wegen der heute verstärkten Tierhaltung eine Steigerung der Ertragsfähigkeit des Betriebs bezogen auf den 1. Januar 1935 annehmen, so würde man damit zugleich auch die inzwischen gestiegene Bodenproduktivität unzulässigerweise auf den 1. Januar 1935 zurückbeziehen. Der im Gemeinsamen Ländererlaß zugrunde gelegte Betrag von 500 DM je Vieheinheit als Bemessungsgrundlage für die Zuschläge sei unzutreffend.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat zum größten Teil Erfolg.
1. Die vom FA auf den 1. Januar 1968 vorgenommene Fortschreibung des Einheitswertes des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers unter Berücksichtigung des Zuschlags wegen verstärkter Tierhaltung ist zulässig. Dies ergibt sich aus Art. 2 Abs. 5 des BewÄndG 1965 vom 13. August 1965 (BStBl I 1965, 375). Danach ist das FA berechtigt, auf Bewertungsstichtage ab 1. Januar 1968 oder einen späteren Zeitpunkt von Amts wegen Wertfortschreibungen der Einheitswerte landwirtschaftlicher Betriebe ohne Rücksicht auf Fortschreibungsgrenzen durchzuführen, soweit es sich um die Zurechnung der Tierbestände zum landwirtschaftlichen Vermögen handelt. Bei der Frage der Zugehörigkeit der Tierbestände zum landwirtschaftlichen Vermögen ist hierbei die Vorschrift des § 33 Abs. 3 Nr. 4 i. V. m. § 51 BewG 1965 anstelle des § 29 Abs. 3 BewG zugrunde zu legen. Der Senat hält diese Vorschriften auch für den Streitfall für anwendbar. Aber selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgen würde, daß diese Vorschriften nur hinsichtlich der Abgrenzung landwirtschaftlicher und gewerblicher Betriebe anwendbar sein sollten, wäre eine Fortschreibung zulässig. Das FA kann Fortschreibungen gemäß § 225 a Abs. 2 AO a. F. "erforderlichenfalls" von Amts wegen vornehmen. Das FA hat den Zuschlag zum Einheitswert wegen verstärkter Tierhaltung mit 33 000 DM ermittelt, was zu einer Erhöhung des bis dahin maßgebenden Einheitswertes um rd. 40 v. H. führt. Dieser Wertunterschied ist so erheblich, daß das FA gehalten ist, die Fortschreibung vorzunehmen.
2. Die Revision hat insoweit Erfolg, als der Senat der Auffassung des FA zustimmt, daß die Voraussetzungen für einen Zuschlag nach § 40 BewG und damit für eine Fortschreibung des Einheitswertes zum 1. Januar 1968 vorliegen.
a) Das FG hat in seiner Entscheidung festgestellt, daß die tatsächlichen Verhältnisse des Betriebs des Klägers von den bei der Feststellung des ha-Satzes unterstellten regelmäßigen Verhältnissen infolge der Intensivlegehennenhaltung wesentlich abweichen (§ 40 Nr. 1 a BewG). Dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig.
b) Der Senat ist darüber hinaus entgegen der Entscheidung des FG der Auffassung, daß diese Abweichung zu einer wesentlichen Steigerung der Ertragsfähigkeit des Betriebs des Klägers führt (§ 40 Nr. 1 b BewG).
Ob die Ertragsteigerung wesentlich ist, muß nach den Verhältnissen des Feststellungszeitpunktes 1. Januar 1968 beurteilt werden (§ 22 Abs. 2 BewG, § 3 a BewDV). Dabei ist nicht eine Vorausschau für den gesamten Hauptfeststellungszeitraum oder gar, im Hinblick auf die Ermittlung des Ertragswerts durch Kapitalisierung des jährlichen Reinertrags mit 18 (vgl. § 31 Abs. 2 BewG), über einen Zeitraum von 18 Jahren zu treffen. Es genügt vielmehr, wenn sich die Steigerung der Ertragsfähigkeit nach den Verhältnissen des Bewertungsstichtags als nachhaltig erweist (vgl. § 31 Abs. 2 BewG), d. h. wenn zu erwarten ist, daß sie aus der Sicht dieses Stichtags auch in überschaubarer Zukunft erhalten bleiben wird. Tritt eine aus der Sicht des Bewertungsstichtags nicht vorhersehbare Änderung der Verhältnisse ein, so kann eine Fortschreibung des Einheitswertes nach unten veranlaßt sein.
Der Senat anerkennt, daß die Erträge aus der Intensivtierhaltung einer zyklischen Auf- und Abbewegung unterliegen, doch steht dies der Nachhaltigkeit der Ertragsteigerung nicht entgegen. Dieser Zyklus kann sich nur auf die Bemessung der Höhe der nachhaltigen Ertragsteigerung auswirken. Es steht fest, daß der Kläger um den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1968 aus der Legehennenhaltung Gewinne erzielte, die erheblich über den Gewinnen anders strukturierter Betriebe lagen, wenngleich diese Erträge eine fallende Tendenz aufwiesen. Der Senat stimmt dem nachdrücklichen Vortrag des Klägers durchaus zu, daß diese Gewinne und die Ertragsteigerung i. S. der für die Einheitsbewertung maßgebenden objektiven Ertragsfähigkeit nicht gleichgesetzt werden können. Trotzdem kann der Senat nicht anerkennen, daß diese Gewinnlage ausschließlich auf dem nach § 31 Abs. 2 BewG auszuschaltenden individuellen Betriebsleitereinfluß beruht und daß die Zurückführung der Gewinne auf die Ertragsfähigkeit des Betriebs dazu führen müßte, daß eine objektive Ertragsteigerung nicht mehr verbleibt. Denn dies würde im Widerspruch zu der gesetzlichen Förderungsmaßnahme der Landwirtschaft durch Art. 2 Abs. 5 BewÄndG 1965 stehen, durch die es Inhabern landwirtschaftlicher Betriebe ermöglicht werden sollte, die Ertragsfähigkeit durch Intensivtierhaltung zu verbessern, ohne Gefahr zu laufen, auf Grund der Tierhaltung als Gewerbetreibender behandelt zu werden. Wenn der Gesetzgeber aber davon ausging, daß die Intensivtierhaltung allgemein zu einer Ertragsteigerung landwirtschaftlicher Betriebe führe, so kann sie im Einzelfall nicht verneint werden, es sei denn, es läge eine Fehlmaßnahme vor. Im Streitfall wurde dies weder behauptet noch vom FG festgestellt.
3. Der Senat ist der Auffassung, daß die durch Art. 2 Abs. 5 BewÄndG 1965 vorgezogene Anwendung des § 51 BewG 1965 nicht nur die Abgrenzung zwischen landwirtschaftlichem Betrieb und Gewerbebetrieb betrifft, sondern sich auch auf die Bemessung des Zuschlags nach § 40 BewG auswirkt.
a) FG und Kläger stimmen darin überein, daß dies nicht möglich sei, weil sonst die seit 1935 gestiegene Bodenproduktivität in unzulässiger Weise berücksichtigt würde. Lasse man diese aber außer Betracht, so komme man zu dem Ergebnis, daß eine Verbindung mit dem Ertragsaufwandgefüge von 1935 nicht mehr bestehe, so daß eine Bemessung des Zuschlags für die heutige Intensivtierhaltung nicht möglich sei, soweit es sich nicht um Großviehhaltung handele.
Der Senat folgt dieser Auffassung nicht, denn sie würde im Ergebnis dazu führen, daß die Wandlungen in der Betriebsstruktur völlig außer Betracht bleiben müßten mit der Folge, daß Betriebe mit höherer Ertragsfähigkeit genauso besteuert würden wie Betriebe mit herkömmlicher Struktur und damit niedrigerer Ertragsfähigkeit. Der Senat ist im übrigen der Meinung, ohne dies abschließend entscheiden zu müssen, daß die Erhöhung der Produktivität des Bodens nicht Ausdruck der Wertverhältnisse, sondern der tatsächlichen Verhältnisse ist. Allerdings würde Fortschreibungen der Einheitswerte aller landwirtschaftlichen Betriebe aus diesem Grund das Verbot der kollektiven Wertfortschreibung entgegenstehen, das jedoch die materielle Aussage nicht in Frage stellen kann. Jedenfalls gebietet es die Besteuerung nach der Ertragsfähigkeit, daß der Übergang zur Bemessung des Zuschlags auf die Vieheinheiten des Bewertungsgesetzes 1965 hergestellt wird, die auf den Futterbedarf der verschiedenen Zweige des Tierbestandes abstellen. Es wäre nicht zu verstehen, daß diese Regelung nur für die Abgrenzung landwirtschaftlicher von gewerblicher Tätigkeit, nicht aber bei der Bewertung eines Betriebs mit verstärkter Tierhaltung Geltung haben sollte.
b) Eine Umrechnung von Kleinvieh in die der Hauptfeststellung der Einheitswerte des landwirtschaftlichen Vermögens 1935 zugrunde gelegten, am Lebendgewicht orientierten Großvieheinheiten würde zu völlig untragbaren Ergebnissen führen, weil der Futterbedarf von Kleinvieh im Verhältnis zu Großvieh nicht proportional mit der Gewichtsabnahme sinkt; Kleinvieh hat unter dem Blickwinkel des Gewichtsunterschieds einen verhältnismäßig höheren Futterbedarf als Großvieh. Damit erscheint es dem Senat aber gerechtfertigt, die Umrechnung auf der Grundlage des Futterbedarfs vorzunehmen. Denn selbst wenn die Umrechnung gewisse Ungenauigkeiten enthalten sollte, so muß doch anerkannt werden, daß sie im Hinblick darauf, daß der landwirtschaftliche Betrieb die Futtergrundlage darstellt, sachgerechter als die Umrechnung nach Gewichtsklassen ist. Damit wird das Gesetz in einer Weise vollzogen, die jedenfalls dem Grundgedanken der vorgezogenen Anwendung des § 51 BewG 1965 entspricht. Auch bei der Neuregelung der Abgrenzungsmerkmale durch das Gesetz zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1118) hat man an dem Zusammenhang zwischen der landwirtschaftlich genutzten Fläche und dem Umfang des Tierbestandes, d. h. zwischen der Tierhaltung, der Bodenbewirtschaftung und eigener Futtergrundlage, festgehalten (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 51 BewG 1965, Anm. 7). Bereits § 29 Abs. 3 BewG ging davon aus, daß u. a. Geflügelfarmen und ähnliche Betriebe dann als landwirtschaftliche Betriebe angesehen wurden, wenn zur Tierhaltung überwiegend Erzeugnisse verwendet wurden, die im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gewonnen waren. Allerdings fehlte es damals an einer gesetzlichen Regelung über die Futterbedarfsdeckung aus eigener Erzeugung und aus Zukauf. Im Hinblick auf die Änderung der tatsächlichen Bewirtschaftungsverhältnisse durch Umstellung auf Veredelungsproduktion war deshalb die Verwaltung gezwungen, eine zutreffende Abgrenzung zu finden. Dies ist durch den Ländererlaß vom 10. Juli 1964 geschehen, auf dem auch die hier streitige Fortschreibung des Einheitswertes des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers beruht. Nach dieser Verwaltungsanweisung soll eine Abweichung, die eine wesentliche Steigerung der Ertragsfähigkeit des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs bewirkt, dann zu einem Zuschlag zum Regelwert führen, wenn der tatsächliche Bestand an lebendem Inventar den als regelmäßig unterstellten Bestand um mehr als 50 v. H. überschreitet. Je Vieheinheit Überbestand soll ferner ein Betrag von 500 DM angesetzt werden.
4. Zur Rechtfertigung der Höhe des Zuschlags von grundsätzlich 500 DM je Vieheinheit Überbestand hat der Senat in seiner Entscheidung vom 7. November 1975 III R 134/73 (BFHE 117, 486, BStBl II 1976, 207, unter 5.) im einzelnen Stellung genommen. Er hält an dieser Auffassung fest. Unter Berücksichtigung des dem Bewertungsgesetz 1965 beigegebenen Umrechnungsschlüssels (Anlage 1 zum Bewertungsgesetz 1965), wonach 50 Legehennen einer Vieheinheit entsprechen, bedeutet dies, daß der Überbestand an Vieh je Leghuhn nach Wertverhältnissen 1935 mit einer nachhaltigen Reinertragssteigerung von jährlich 0,55 DM angesetzt wird.
5. Das FG ist von einem im ha-Satz berücksichtigten gegendüblichen Viehbestand von 0,9 Vieheinheiten für das Gebiet ausgegangen, in dem der Betrieb des Klägers liegt, ohne daß allerdings diese Feststellung entscheidungserheblich gewesen wäre. Die Beteiligten stimmten in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat überein, daß über diesen Viehbesatz kein Streit bestehe. Unter Berücksichtigung der Tatsache, daß unbestritten der Bestand an Legehennen bereits im Kalenderjahr 1967 rückläufig war und sich die rückläufige Tendenz fortsetzte, erscheint es angemessen, den durchschnittlichen Bestand an Legehennen mit 4 000 Tieren = 80 Vieheinheiten zugrunde zu legen. Dieser Bestand übersteigt den gegendüblichen Bestand von unstreitig 24 Vieheinheiten um 56 Vieheinheiten, so daß sich der Zuschlag mit 56 x 500 = 28 000 DM errechnet. Der Einheitswert auf den 1. Januar 1968 ist somit auf 102 200 DM fortzuschreiben.
Fundstellen
Haufe-Index 72619 |
BStBl II 1978, 89 |
BFHE 1978, 519 |