Leitsatz (amtlich)
Setzen sich Miterben hinsichtlich eines Nachlasses, zu dem ein gewerbliches Unternehmen gehört, für längere Zeit nicht auseinander und nehmen sie für diese Zeit am Gewinn des Unternehmens teil, so sind sie als Mitunternehmer zu behandeln.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 16
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1963, ob beim Ausscheiden der früheren Miterbin einer Erbengemeinschaft gegen Abfindung ein gewerblicher Veräußerungsgewinn entstanden oder ob das Ausscheiden als außerbetrieblicher Vorgang zu werten ist.
Erben des am 21. Januar 1961 verstorbenen Erblassers waren kraft gesetzlicher Erbfolge seine Witwe, die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 3 (P.) zu 1/4 und seine vier Kinder, nämlich A. und B., sowie der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (H.) und die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 (L.) zu je 3/16 Anteil. Zum Nachlaß gehörten u. a. ein aus einer Tankstelle mit Garagen bestehender Gewerbebetrieb mit Betriebsgrundstück, ein Einfamilienhaus und ein unbebautes Grundstück.
Am 18. Dezember 1962 schlossen die Miterben einen notariellen "Erbteilsübertragungs- und Erbverzichtsvertrag" ab. Laut § 2 des Vertrages übertrug P. ihren Nachlaßanteil von 1/4 je zur Hälfte auf H. und L. Ferner übertrugen A. ihren Anteil auf H. und B. auf L., so daß - laut § 2 des Vertrages - nunmehr H. und L. "je zur Hälfte Erben" sein sollten, wobei "die Erbengemeinschaft" zwischen H. und L. "ungeteilt bleiben" und die Übertragung der Erbanteile mit dinglicher Wirkung zum Todestag erfolgen sollte.
Nach § 3 des Vertrages bestand Einigkeit darüber, daß die unter der Firma H. betriebene Tankstelle mit Grundstück und Aktiven und Passiven mit Wirkung vom Todestag auf H. und L. übergegangen sei. In § 4 des Vertrages verpflichteten sich H. und L., ihre Mutter, P., "in die als Rechtsnachfolgerin der Firma H. neugegründete OHG, deren persönlich haftende Gesellschafter H. und L. sind, als stille Gesellschafterin aufzunehmen und sie am Vermögen und an dem Gewinn der OHG mit 25 % zu beteiligen, während P. an einem etwaigen Verlust der OHG nicht beteiligt sein soll". Die Bedingungen der stillen Gesellschaft sollten zwischen den Beteiligten in einer besonderen Urkunde festgelegt werden; darin sollte insbesondere auch festgelegt werden, daß der Anteil der stillen Gesellschafterin nach ihrem Tode auf H. und L. übergehen sollte. In § 5 des Vertrages verzichteten H. und L. zum Ausgleich für die Übertragung der Erbanteile auf ihre gesetzlichen Erb- und Pflichtteilsrechte gegenüber dem Nachlaß ihrer Mutter P. zugunsten ihrer Geschwister A. und B.
Für die Zeit vom 1. Januar 1961 bis 31. Dezember 1962 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (FA) den Gewinn des Tankstellenunternehmens als Gewinn der ungeteilten Erbengemeinschaft und teilte diesen Gewinn auf die einzelnen Miterben entsprechend ihrem Anteil an der Erbengemeinschaft auf. Das Ausscheiden der Miterben A. und B. wurde als rein erbrechtlicher außerbetrieblicher Vorgang behandelt; ein Veräußerungsgewinn wurde daher nicht angesetzt.
Am 18. Februar 1963 teilte H. dem FA mit:
"Wir weisen darauf hin, daß es sich bei der o. g. Firma um eine ungeteilte Erbengemeinschaft handelt. Die ungeteilte Erbengemeinschaft besteht jedoch auf Grund der Erbauseinandersetzung nur bis zum 31.12.1962.
Mit Wirkung vom 1. Januar 1963 wird die Fa. H. als OHG mit dem Gesellschafter H., der Gesellschafterin L., sowie der stillen Gesellschafterin P. betrieben."
Am 23. April 1964 schlossen P. und ihre Kinder H. und L. einen notariellen "Erbauseinandersetzungsvertrag". In der Vorbemerkung zu diesem Vertrag wurde zunächst festgestellt, daß die Erbengemeinschaft zwischen H. und L. ungeteilt geblieben sei, daß H. und L. nach dem Vertrag vom 18. Dezember 1962 in der Folgezeit die Tankstelle fortgeführt hätten und daß am Vermögen und am Gewinn dieser Tankstelle P. mit 25 % still beteiligt gewesen sei. Nach § 1 des Vertrages übertrug L. ihren Nachlaßanteil auf H. "mit dinglicher Wirkung auf den 31. Dezember 1963". Es bestand weiterhin Einigkeit darüber, daß H. mit Wirkung vom 1. Januar 1964 die Firma H. mit allen Rechten und Pflichten als Einzelhandelsunternehmen fortführt und L. von allen Verpflichtungen aus dieser Firma aus der Vergangenheit freistellt. Nach § 2 des Vertrages erhielt L. als Ausgleich für ihren Erbanteil von H. einen Betrag von 176 000 DM. Ferner sollte auf L. ein Bausparvertrag über 10 000 DM mit einem angesparten Betrag zum 31. Dezember 1963 von 4 251 DM übergehen. Schließlich erhielt L. noch einen zur Erbengemeinschaft gehörenden PKW. Nach § 3 erklärte sich L. hinsichtlich aller Erbschaftsansprüche als abgefunden. Nach § 4 wurde schließlich P. zur Abgeltung ihrer Erbschaftsansprüche und ihrer Ansprüche aus der stillen Beteiligung eine lebenslängliche monatliche Versorgungsrente von 250 DM, die von H. zu zahlen war, zugesagt.
Das FA beurteilte nach einer Betriebsprüfung die Übertragung der Beteiligung von L. an H. auf Grund des Auseinandersetzungsvertrags vom 23. April 1964 zum 31. Dezember 1963 als betrieblichen Vorgang, da das Tankstellenunternehmen nach dem 18. Dezember 1962 von den Geschwistern H. und L. als Mitunternehmer betrieben worden sei, und erfaßte in dem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1963 bei L. einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 110 346 DM, den es wie folgt errechnete:
Abfindung 176 000 DM
PKW VW geschätzt 1 000 DM
Bausparvertrag 2 125 DM
Veräußerungspreis insgesamt 179 125 DM
Anteil am Privatvermögen 37 500 DM
berichtigter Veräußerungspreis 141 625 DM
Buchwert des Anteils 31 279 DM
Veräußerungsgewinn 110 346 DM
Der laufende Gewinn des Tankstellenbetriebes 1963 wurde erklärungsgemäß H. und L. je zu 3/8 und P. zu 2/8 zugerechnet.
Gegen die Heranziehung des Veräußerungsgewinns richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Das FG gab der Klage statt. Es war der Ansicht, daß ein Miterbe nur dann als Mitunternehmer eines zum Nachlaß gehörenden Betriebes anzusehen sei, wenn er selbst den rechtsgeschäftlichen Willen, sich als Mitunternehmer zu betätigen, nach außen zum Ausdruck gebracht habe. Das habe L. nicht getan. Danach sei ihr Ausscheiden als erbrechtlicher Vorgang zu werten.
Zur Begründung seiner Revision hat das FA u. a. vorgetragen: Das FG sei in entscheidenden Punkten von den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U (BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480) abgewichen. Selbst wenn man dem FG folgen würde, es sei erforderlich, daß der Miterbe dem rechtsgeschäftlichen Willen, sich als Mitunternehmer zu betätigen, nach außen hin Ausdruck verleihen müsse, ergebe sich, daß das FG unbestrittene Sachverhalte rechtlich nicht zutreffend gewürdigt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz.
I. Das FG hat zu Unrecht eine Mitunternehmerschaft der Miterbin L. an dem Betrieb des Tankstellenunternehmens H. im Zeitpunkt ihres Ausscheidens auf Grund des Erbauseinandersetzungsvertrages vom 23. April 1964 verneint. Wie der BFH in dem Urteil VI 334/61 U erkannt hat, braucht allerdings das zum Nachlaß gehörende Unternehmen, solange der Nachlaß noch ungeteilt ist, nicht notwendig auf Rechnung und Gefahr der Erbengemeinschaft fortgeführt zu werden. Es kann auch sein, daß nur ein Miterbe oder einige Miterben das Unternehmen fortführen. Denn ein Miterbe wird nicht Mitunternehmer eines zum Nachlaß gehörenden Unternehmens, wenn dieses nur von den übrigen Miterben auf ihre Rechnung und Gefahr fortgeführt wird. Das setzt aber voraus, daß sich die Miterben, wie im Fall des BFH-Urteils VI 334/61 U, innerhalb angemessener Frist nach dem Erbfall auseinandersetzen und durch ihr Verhalten klar zu erkennen geben, wer von vornherein an dem Unternehmen nicht beteiligt sein sollte und beteiligt sein wollte.
Dies entspricht auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats. In dem Urteil vom 17. September 1970 IV R 178/67 (BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87) ist unter Hinweis auf das Urteil VI 334/61 U gleichfalls darauf abgestellt, daß sich aus der Sachverhaltsgestaltung durch die Miterben einwandfrei ergeben muß, wenn von vornherein nur einer oder einige der Miterben Mitunternehmer werden sollen. Wie in dem Urteil IV R 178/67 ausgeführt, kann aus den Vorschriften des BGB nichts anderes hergeleitet werden. Wenn gemäß § 2038 in Verbindung mit § 743 und § 748 BGB jedem Miterben ein seinem Anteil entsprechender Bruchteil der Früchte und der Kosten zukommt, so kann sich daraus ergeben, daß Miterben, auch ohne Mitunternehmer zu sein, gewerbliche Einkünfte aus dem zum Nachlaß gehörenden Betrieb haben können. Es kann hieraus aber nicht gefolgert werden, daß eine solche Situation für längere Dauer angenommen werden müßte oder angenommen werden dürfte. Ziehen Miterben aus dem zum Nachlaß gehörenden Betrieb gewerbliche Einkünfte und besteht die Erbengemeinschaft längere Zeit fort, dann kann nicht mehr davon abgesehen werden, die Miterben als Mitunternehmer zu behandeln (BFH-Urteil IV R 178/67 mit weiteren Nachweisen).
Das BFH-Urteil vom 8. September 1971 I R 191/69 (BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12) steht dieser Auffassung nicht entgegen. Der I. Senat des BFH nimmt dort auf die Rechtsprechung des RFH Bezug, wonach Erbengemeinschaften nur dann Mitunternehmergemeinschaften seien, wenn sie sich gewerblich betätigten. Das sei, so der I. Senat, insbesondere dann der Fall, wenn sich der Wille der Miterben zum gemeinschaftlichen Betrieb des ererbten Unternehmens nach außen hin deutlich manifestiere, z. B. eine Auseinandersetzung tatsächlich unterbleibe oder für immer oder für längere Zeit ausgeschlossen sei. Nach Ansicht des I. Senats werden Miterben erst dann Gewerbetreibende, "wenn sie sich (auch) nach Ablauf einer für die Beschlußfassung über das Schicksal des ererbten Betriebes angemessenen Frist deutlich als Gewerbetreibende (Mitunternehmer) erweisen" (BFH-Urteil I R 191/69). Sollten diese Ausführungen dahin verstanden werden, daß das "deutliche Manifestieren nach außen hin" nicht aus dem Unterbleiben einer Auseinandersetzung zu folgern sei, sondern durch ein eindeutiges, auf eine Mitunternehmerschaft zielendes Handeln geschehen müsse, so ist zweifelhaft, ob der IV. Senat dem folgen könnte. Doch braucht diese Frage nicht entschieden zu werden, da es sich im Fall des Urteils I R 191/69 um eine vergleichsweise kurze Zeitspanne zwischen Erbfall und Auseinandersetzung (vom 4. April bis 6. Juli desselben Jahres) handelte, in dem hier zu entscheidenden Fall aber dieser Zeitraum mehr als drei Jahre betrug und deshalb andere Grundsätze gelten müssen.
Setzen sich Miterben hinsichtlich eines Nachlasses, zu dem ein gewerbliches Unternehmen gehört, für längere Zeit nicht auseinander und nehmen sie für diese Zeit auch am Gewinn des Unternehmens teil, bedarf es keiner (weiteren) eindeutigen Handlung oder ausdrücklichen Erklärung, damit sie Mitunternehmer werden. Sie müssen sich schon deshalb als Mitunternehmer behandeln lassen, weil sie für längere Zeit nicht etwa nach § 2038 und § 743 BGB nur an den Früchten des Nachlaßanteils, sondern darüber hinaus an dem Gewinn des nach dem Tode des Erblassers weitergeführten Betriebes teilhatten.
Das FG ist somit zu Unrecht davon ausgegangen, daß eine Mitunternehmerschaft nur dann angenommen werden könne, wenn der Miterbe den rechtsgeschäftlichen Willen, sich als Unternehmer zu betätigen, nach außen zum Ausdruck gebracht habe. Es kommt also nicht darauf an, ob zwischen H. und L. eine OHG tatsächlich gegründet wurde, sondern allein darauf, daß für längere Zeit - für mehr als drei Jahre - eine Auseinandersetzung zwischen den Miterben unterblieb und L. für diese Zeit auch am Gewinn des Unternehmens teilhatte. Weder das Schreiben des H. vom 18. Februar 1963, in dem er dem FA mitteilte, daß ab 1. Januar 1963 die Firma H. als OHG betrieben werde, noch die Bezeichnung OHG auf der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung 1963, eingereicht mit der Steuererklärung im Laufe des Jahres 1964, brauchen als Indiz für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft herangezogen zu werden. Das FG hat auf Grund seiner unzutreffenden Rechtsansicht zu Unrecht darauf abgestellt, daß die Miterben von vornherein nicht die Absicht gehabt hätten, das ererbte Tankstellenunternehmen gemeinsam fortzuführen und daß von vornherein eine Erbauseinandersetzung geplant gewesen sei. Die Absicht des H., das ererbte Tankstellenunternehmen später allein weiterzuführen, ein Plan, der möglicherweise schon von Anfang an bestanden haben kann, obwohl bis zur ersten Auseinandersetzung fast zwei Jahre vergangen waren und obwohl H. mit der Unterschrift unter den notariellen Vertrag vom 18. Dezember 1962 die Gründung einer OHG mit L. und Beteiligung einer stillen Gesellschafterin mit Gewinnbeteiligung von 25 % bestätigte, schließt nicht aus, daß bis zur Alleinübernahme des Unternehmens durch H. zumindest L. Mitunternehmerin war.
Ebensowenig ist der vom FG gezogene Schluß zwingend, weil L. und ihr Ehemann sich bereits Anfang 1963 nach anderen Anlageobjekten erkundigt hätten, sei dargetan, daß L. nicht Mitunternehmerin gewesen sei. Die Absicht, ein möglichst noch rentierlicheres Objekt ausfindig zu machen, ist sehr wohl damit vereinbar, daß man, bis Endgültiges gefunden ist, das Kapital noch weiter arbeiten läßt wie bisher, also noch weiter an dem ererbten Betrieb als Mitunternehmer teilhat. Schließlich kann auch das Vorbringen, daß die Höhe der an L. gezahlten Abfindungssumme nach den für den Ankauf eines Ersatzobjektes benötigten Aufwendungen bemessen worden sei, nicht im Sinne der Revision gewertet werden. Was von der Abfindungssumme von 176 000 DM nicht auf den Anteil an dem Tankstellenunternehmen entfiel, war als "Anteil am Privatvermögen" zu berücksichtigen, den das FA auch mit 37 500 DM bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ansetzte. Daß die Errechnung des Veräußerungsgewinns nicht zutreffend sei, ist nicht vorgetragen worden. Im übrigen können die Motive, die bei den einzelnen Miterben während der Verhandlungen über die Höhe der Abfindungssumme eine Rolle gespielt haben mögen, nicht die Tatsache beseitigen, daß der über das Kapitalkonto hinaus an L. gezahlte Betrag, soweit er nicht der Abgeltung des Anteils am Privatvermögen diente, als gewerblicher Veräußerungsgewinn der L. zu versteuern ist.
Da das FG dies verkannt hat, ist das FG-Urteil aufzuheben.
II. Der Senat kann nicht selbst entscheiden. Die Revision des FA kann nur dann zur Abweisung der Klage führen, wenn die Erzielung des Veräußerungsgewinns der L. auf Grund des Auseinandersetzungsvertrages vom 23. April 1964 ein Vorgang des Streitjahres 1963, nicht aber ein solcher des Jahres des Vertragsabschlusses 1964 ist. Das ist noch nicht geklärt.
Für die Entscheidung des FG, das irrigerweise einen gewerblichen Veräußerungsgewinn verneinte, konnte der Zeitpunkt des Ausscheidens der L. dahingestellt bleiben. Für die Erfassung dieses Veräußerungsgewinns im Streitjahr 1963 bedarf es jedoch der Prüfung, ob mit dem Auseinandersetzungsvertrag eine Vereinbarung festgelegt wurde, über die sich die Beteiligten schon vor dem 31. Dezember 1963 einig waren (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1960 I 116/60 U, BFHE 72, 249, BStBl III 1961, 94), oder, wenn dies nicht der Fall war, ob - entgegen dem Grundsatz, daß die Steuerpflichtigen ihre rechtlichen Beziehungen zueinander steuerlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestalten können (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513) - dem Vertrag vom 23. April 1964 die offensichtlich beabsichtigte zivilrechtliche Wirksamkeit zum 31. Dezember 1963 auch steuerrechtlich beigemessen werden kann. Der Senat verweist dazu auf die BFH-Urteile vom 5. Dezember 1963 IV 432/62 (HFR 1965, 258, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtspruch 426) und vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69 (BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389).
Die dafür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen wird das FG nunmehr noch zu treffen haben. Ihm wird auch die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
Fundstellen
Haufe-Index 70716 |
BStBl II 1974, 84 |
BFHE 1974, 509 |