Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die einem Beamten als Aufsichtsratsmitglied gewährte Vergütung unterliegt dem Abzugsverbot des § 12 Ziff. 3 KStG. Der dem Beamten tatsächlich erwachsene Aufwand bemißt sich nicht nach den beamtenrechtlichen Vorschriften über die Ablieferungspflicht der Vergütung.
Normenkette
KStG § 12 Ziff. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe unter das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 3 KStG auch Vergütungen an solche Aufsichtsratsmitglieder fallen, die als Beamte von ihren Dienstvorgesetzten in den Aufsichtsrat der Gesellschaft entsandt worden sind und deren Vergütung die ihnen nach § 13 der Verordnung über die Nebentätigkeit der Beamten vom 6. Juli 1937 in der Fassung der Bekanntmachung vom 24. Januar 1951 (BGBl I S. 87, 94) und der Verordnung zur änderung dieser Verordnung vom 26. August 1953 (BGBl I S. 1034) - Nebentätigkeitsverordnung - zu belassende pauschale Aufwandsentschädigung nicht übersteigt.
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) hatte für das im Streitjahr endende Wirtschaftsjahr vom 1. April 1959 bis 31. März 1960 und das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. April bis 31. Dezember 1960 an die Mitglieder ihres Aufsichtsrats folgende Vergütungen gezahlt: An den beamteten Vorsitzer je 1.600 DM, an das beamtete Mitglied je 960 DM und an das nichtbeamtete Mitglied je 960 DM zuzüglich Ersatz seiner Reisekosten. Von diesen Beträgen hatte sie lediglich die an das nichtbeamtete Mitglied gezahlten (2 x 960 =) 1.920 DM dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Die Vergütungen an die beamteten Mitglieder ihres Aufsichtsrats hatte sie unberücksichtigt gelassen, da diese nur der ihnen zu belassenden Pauschalaufwandsentschädigung entsprochen hätten.
Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die streitigen 2 x 2.560 DM dem Betriebsergebnis der Stpfl. hinzu. Die Frage der Belassung der Vergütung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen führe nicht zur Außerachtlassung des Abzugsverbots.
Der Einspruch und - im Grundsatz, wenn auch nicht im Ergebnis - die Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründet seine Entscheidung wie folgt:
Obwohl das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 3 KStG seinem Wortlaut nach alles, was die Gesellschaft den Mitgliedern ihres Aufsichtsrats für die überwachung ihrer Geschäftsführung zahle, und damit folgerichtig auch die Ersatzleistung für echten, ihnen aus ihrer Tätigkeit erwachsenen Aufwand umfasse, sei die Vergütung gleichwohl nach übereinstimmender Auslegung dieser Vorschrift in Literatur und Rechtsprechung nur insoweit zur Steuer heranzuziehen, als sie den tatsächlichen und erforderlichen Aufwand übersteige. Für den Streitfall komme es somit allein darauf an, ob die gezahlte Vergütung von 1.600 DM bzw. 960 DM je Jahr den tatsächlichen und erforderlichen Aufwand der beamteten Mitglieder des Aufsichtsrats der Stpfl. übersteige. Die beamtenrechtlichen Vorschriften böten für die Beantwortung dieser Frage keinen Anhalt. Die Stpfl. habe die Frage des Gerichts nach der Art der Tätigkeit ihrer Aufsichtsratsmitglieder und nach den ihnen durch sie erwachsenen Aufwendungen unbeantwortet gelassen. Das Gericht schätze deshalb den tatsächlich entstandenen und erforderlichen Aufwand auf jährlich 400 DM für den Vorsitzer und auf 200 DM für das Mitglied des Aufsichtsrats.
Mit der Rb. (Revision) rügt die Stpfl. unrichtige Wiedergabe der Frage des Gerichts. Diese sei dahin gegangen, ob sie bereit sei, an Hand der tatsächlichen Verhältnisse darzutun und glaubhaft zu machen, daß ihren Aufsichtsratsmitgliedern im Streitjahr ein Aufwand in Höhe der streitigen Beträge erwachsen sei. Sie habe darauf erklärt, daß es ihr nicht möglich sei, diesen Aufwand im einzelnen darzutun. Sie sei aber einer Darlegung durch die Regelung in § 13 der Nebentätigkeitsverordnung auch enthoben. Diese Regelung binde als eine Ermessensentscheidung des öffentlich-rechtlichen Dienstherrn über das pauschal anzuerkennende Maß dieser tatsächlichen Aufwendungen auch das FA. Das beamtete Aufsichtsratsmitglied habe nach dieser Verordnung lediglich Anspruch auf Aufwandsentschädigung, nicht auch auf Vergütung.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach § 12 Ziff. 3 KStG sind die Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats oder an andere mit der überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden, nicht abzugsfähig. Die Rechtsgültigkeit dieser Vorschrift, deren Entwicklung die Vorentscheidung zutreffend wiedergibt, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Der Aufsichtsrat ist "notwendiger Verwaltungsträger" der Aktiengesellschaft (Gadow-Heinichen, Groß-Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., Ziff. 1 der Einleitung zu § 86; Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., Anm. 2 zu § 86; Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Aufl., Anm. 1 zu § 86), dagegen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag bestellt, nicht notwendiges, aber doch Organ auch der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., Anm. 4 zu § 52). Seine Funktion ist - von einzelnen Aufgaben anderer Art abgesehen (wie z. B. die Vertretung der Gesellschaft bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern bzw. Geschäftsführern: § 97 des Aktiengesetzes - AktG - 1937, § 112 AktG 1965) - die eines Kontrollorgans (§ 95 AktG 1937, § 111 AktG 1965). Als solches hat er alles zu tun, was zu einer wirksamen Kontrolle der Geschäftsführung im Interesse der Gesellschafter und der Gläubiger erforderlich ist (Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 27. Februar 1901, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Bd. 48 S. 40 (44)). Obwohl von der Hauptversammlung (Gesellschafterversammlung) gewählt, sind die Mitglieder des Aufsichtsrats an Weisungen der Hauptversammlung nicht gebunden (Urteil des RG vom 3. Juni 1927, RGZ Bd. 117 S. 203 (207) ). Wenn danach auch die Aufwendungen der Gesellschaft für ihren Aufsichtsrat nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung wohl auch ihrem Wesen nach - Aufwendungen im Interesse der Gesellschaft selbst, nicht nur ihrer Gesellschafter, an der überwachung der Geschäftsführung der Gesellschaft - Betriebsausgaben sind, so ändert das doch nichts an ihrer Nichtabzugsfähigkeit, solange das Gesetz dies vorschreibt.
Ungeachtet des Wortlauts dieser Vorschrift sind die Aufwendungen jedoch stets nur insoweit als nichtabzugsfähig behandelt worden, als sie den dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied im Einzelfall aus der Wahrnehmung dieser Tätigkeit erwachsenen tatsächlichen Aufwand überstiegen.
Nach § 13 der Nebentätigkeitsverordnung hat ein Beamter, der auf Vorschlag oder Veranlassung des Dienstvorgesetzten eine Nebentätigkeit im Aufsichtsrat einer Gesellschaft übernommen hat, die ihm für diese Tätigkeit gewährte Vergütung grundsätzlich an den Dienstherrn abzuliefern. Sie kann ihm in begrenzter Höhe - 960 DM als Mitglied, 1.600 DM als Vorsitzer des Aufsichtsrats je Wirtschaftsjahr der Gesellschaft - als Pauschalaufwandsentschädigung belassen werden. Damit ist aber keineswegs gesagt, daß eine in Höhe dieser Sätze gezahlte Vergütung lediglich den tatsächlichen und erforderlichen Aufwand abgelte. Denn schon im Streitfall hat die Stpfl. dem nichtbeamteten Mitglied ihres Aufsichtsrats neben der mit 960 DM je Wirtschaftsjahr bemessenen - und von ihr selbst dem Betriebsergebnis wieder hinzugesetzten - Vergütung seine ihm tatsächlich entstandenen Reisekosten ersetzt, wofür kein Grund einzusehen wäre, wenn bereits die 960 DM lediglich zur Abgeltung dieses Aufwands gedacht und gezahlt worden wären.
Daraus folgt, daß auch die den beamteten Mitgliedern des Aufsichtsrats gezahlten Beträge unbeschadet ihrer Bemessung in einer die Ablieferungspflicht ausschließenden Höhe als Vergütung gezahlt wurden. Der Stpfl. kann nicht darin gefolgt werden, wenn sie meint, daß die im Rahmen des § 13 der Nebentätigkeitsverordnung getroffene Entscheidung über die Begrenzung der Ablieferungspflicht unmittelbare Auswirkungen auf den zur steuerlichen Beurteilung stehenden Sachverhalt habe. Daß dies auch nach Auffassung der Stpfl. nicht der Fall ist, hat sie in der Behandlung der ihrem nichtbeamteten Aufsichtsratsmitglied gezahlten Vergütung deutlich zum Ausdruck gebracht.
Die Schätzung des FG bezüglich des nach der Auslegung des § 12 Ziff. 3 KStG bei der Erfassung der Vergütung außer Betracht zu lassenden Teiles ist mangels geeigneter Unterlagen nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 411928 |
BStBl III 1966, 206 |
BFHE 1966, 567 |
BFHE 84, 567 |
BB 1966, 931 |
DB 1966, 726 |