Leitsatz (amtlich)
Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß der BMF in seinem Erlaß vom 17.März 1986 (BStBl I 1986, 129) eine Billigkeitsmaßnahme für den Fall versagt hat, daß eine Personengesellschaft sich gegen die Grundsätze der Geprägerechtsprechung gewehrt, zuvor aber Vorteile aufgrund dieser Rechtsprechung in Anspruch genommen hat. Als ein derartiger Vorteil ist auch die Inanspruchnahme einer Investitionszulage anzusehen.
Orientierungssatz
Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck der Steuergesetze nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1980 VII R 17/78).
Normenkette
AO 1977 § 163 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) traten im Jahre 1975 einem in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betriebenen geschlossenen Immobilienfonds als Kommanditisten bei. Im Jahre 1982 veräußerten sie ihre Kommanditanteile; hieraus entstand ihnen ein Veräußerungsgewinn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte diese Gewinne im Gewinnfeststellungsbescheid 1982 der KG entsprechend ihren Erklärungen gesondert fest. Hiergegen erhoben die Kläger im Mai 1985 Einspruch, weil die KG eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt habe und die frühere Geprägerechtsprechung vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgegeben worden sei. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.
Zusätzlich beantragten die Kläger, den Veräußerungsgewinn im Billigkeitswege gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) außer Ansatz zu lassen. Sie wiesen darauf hin, daß zwar die sog. Geprägetheorie durch Gesetz rückwirkend wieder eingeführt worden sei, daß aber nach einem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 17.März 1986 (BStBl I 1986, 129) Veräußerungsgewinne aus Billigkeitsgründen außer Ansatz zu lassen seien, wenn eine Personengesellschaft aufgrund der Geprägerechtsprechung keine steuerlichen Vorteile in Anspruch genommen, sondern sich gegen ihre Behandlung als Gewerbebetrieb gewehrt und mit dieser Begründung die Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen bestritten habe. So liege es im Streitfall. Die Finanzbehörde wies den Antrag sowie auch die Beschwerde der Kläger zurück, weil die KG für ihr Bauvorhaben Investitionszulagen in Anspruch genommen habe.
Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb erfolglos.
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Kläger wollen erreichen, daß ihnen in der einheitlichen Gewinnfeststellung 1982 der KG aus Billigkeitsgründen ein Gewinn aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen nur insoweit zugerechnet wird, als er ihrem Anteil an einer früher der KG gewährten Investitionszulage entspricht. Wie sich aus § 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977 ergibt, wird über einen derartigen Antrag in einem gesonderten Verfahren entschieden; es ist nicht zu beanstanden, sondern sachgerecht, daß die Finanzbehörde über diesen Antrag der Kläger befunden und die Entscheidung über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid zunächst zurückgestellt hat.
Über die Gewährung der von den Klägern begehrten Billigkeitsmaßnahme hatte das FA nach pflichtgemäßem Ermessen zu befinden; seine Entscheidung kann von den Steuergerichten nur darauf überprüft werden, ob es die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem eingeräumten Ermessen in zweckwidriger Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Solche Fehler ergeben sich im Streitfall nicht.
1. Die Kläger erstreben die Billigkeitsmaßnahme im Hinblick darauf, daß die GmbH & Co. KG nach Aufgabe der Geprägetheorie im BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) keinen Gewerbebetrieb unterhalten habe, sie mithin keinen Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hätten, daß ihnen dieser Einwand im anhängigen Rechtsbehelfsverfahren durch die rückwirkende Wiedereinführung der Geprägegrundsätze (§ 15 Abs.3 Nr.2, § 52 Abs.20 b EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19.Dezember 1985 --StBereinG 1986--, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) aber abgeschnitten worden sei.
Wie der Senat entschieden hat (Urteil vom 10.Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811), ist diese Regelung rechtswirksam, also auch im Streitfall beachtlich. Die Kläger erstreben eine Abweichung von der gesetzlichen Regelung aus sachlichen Gründen, weil sie in ihrem Fall zu unbilligen Ergebnissen führe. Dies trifft jedoch nicht zu.
2. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck der Steuergesetze nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (BFH-Urteil vom 25.November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204). Derartige Gesichtspunkte können sich im Zusammenhang mit der vorgesehenen Rückwirkung der gesetzlichen Neuregelung ergeben.
Zwar läßt sich gegen die Rückwirkung im Grundsatz nichts einwenden, weil die Steuerpflichtigen schon in der Vergangenheit ihre Dispositionen an den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen der Geprägetheorie ausrichten mußten (Senatsurteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Das gilt jedoch nicht für die Zeit nach Aufgabe dieser Theorie durch den Großen Senat des BFH. Das StBereinG 1986 hat deshalb vorgesehen, daß Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen aufgrund von Maßnahmen nicht berücksichtigt werden, die der Steuerpflichtige nach Bekanntwerden der BFH-Entscheidung und vor Bekanntwerden der Gesetzgebungspläne der Bundesregierung zwischen dem 1.November 1984 und dem 10.April 1985 getroffen hat. Insoweit enthält das Gesetz eine Übergangsregelung, die die Rechtsprechung aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch sonst für erforderlich gehalten hat, wenn Dispositionen des Steuerpflichtigen durch eine Änderung des Gesetzes oder der Rechtsprechung beeinträchtigt wurden (vgl. die Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 227 AO 1977 Anm.24).
3. In Zusammenhang mit der Wiedereinführung der Geprägetheorie sind auch die Folgen für Rechtsbehelfsverfahren erörtert worden, in denen Steuerpflichtige die Grundsätze der Geprägetheorie angegriffen hatten und nach dem Beschluß des Großen Senats mit einem Erfolg ihres Rechtsbehelfs rechnen konnten (Uelner, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1985/86, 237, 260; Hennerkes/Binz, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 2161, 2167).
Im Hinblick auf diese Erörterungen ist der Finanzausschuß des Deutschen Bundestages in der Beratung des StBereinG 1986 davon ausgegangen, daß über § 52 Abs.20 b EStG hinaus auch vor dem 31.Oktober 1984 entstandene Veräußerungs- und Entnahmegewinne im Einzelfall unversteuert bleiben, soweit dies nach den allgemeinen und auch ohne besondere gesetzliche Regelung geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben geboten ist. Danach werde die Verwaltung Veräußerungs- und Entnahmegewinne im Einzelfall gemäß § 163 AO 1977 außer Ansatz lassen müssen, wenn die Personengesellschaft keine steuerlichen Vorteile aufgrund der Anwendung der Geprägerechtsprechung in Anspruch genommen, sondern sich im Gegenteil gegen ihre Behandlung als Gewerbebetrieb gewehrt und mit dieser Begründung die Steuerpflicht von Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinnen bestritten habe (BTDrucks 10/4513 S.24; vgl. auch die Erläuterung durch Kreile, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1986, 4, 9). In seinem Erlaß vom 17.März 1986 hat der BMF die Finanzverwaltung gebeten, nach diesen Ausführungen zu verfahren.
Diese Anweisung stellt sich als allgemeine Übergangsregelung für das Verwaltungsverfahren dar, zu der der BMF berufen war und die auch für die Gerichte bedeutsam ist, sofern sie ihre Grundlage tatsächlich in § 163 bzw. § 227 Abs.1 AO 1977 findet (vgl. Urteil in BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204).
4. Der Senat läßt offen, ob die Anstrengung eines Rechtsbehelfsverfahrens als Disposition des Steuerpflichtigen anzusehen ist, die über § 176 AO 1977 hinausgehend denselben Vertrauensschutz verdient wie die rechtliche und tatsächliche Gestaltung eines Lebenssachverhalts, auf den ein Besteuerungstatbestand Bezug nimmt, und für welchen Zeitraum gegebenenfalls Vertrauensschutz zu gewähren wäre. Ist auch die Einleitung oder Weiterführung eines Rechtsbehelfsverfahrens einer Disposition des Steuerpflichtigen gleichzusetzen, so geht der Vertrauensschutz jedenfalls nicht weiter, als er vorliegend durch den BMF vorgesehen ist. Er ist für den Fall ausgeschlossen worden, daß die Personengesellschaft steuerliche Vorteile aufgrund der Geprägerechtsprechung in Anspruch genommen hat. Dies ist ein sachgerechter Gesichtspunkt, der bei der Ermessensausübung im Rahmen der §§ 163, 227 Abs.1 AO 1977 berücksichtigt werden kann. Es ist nicht unbillig, demjenigen Vertrauensschutz auf die Beibehaltung einer Rechtslage zu versagen, der sich in der Vergangenheit auf eine abweichende, vom Gesetzgeber wieder hergestellte Rechtslage berufen und dadurch steuerliche Vorteile erlangt hat, die die Finanzbehörde nur im Hinblick auf diese frühere rechtliche Beurteilung gewährt hat. In einem solchen Fall kann das gegenwärtige, dazu in Widerspruch stehende Verhalten des Steuerpflichtigen als nicht schutzbedürftig angesehen werden. Im Streitfall hat die KG eine Investitionszulage gemäß § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 in Anspruch genommen, die ihren steuerlichen Gewinn nicht erhöht hat (§ 5 Abs.2 InvZulG 1975). Die Gewährung der Zulage und der Steuervergünstigung hatte zur Voraussetzung, daß die Gesellschaft einen Betrieb im Inland unterhielt. Widmete sich die Gesellschaft, wie die Kläger vortragen, ausschließlich der Vermögensverwaltung, konnte sie die Eigenschaft als Gewerbebetrieb wegen ihrer Organisation als GmbH & Co. KG nur aufgrund der Geprägegrundsätze erlangen. Zu Unrecht wendet die Revision ein, daß die Erlangung der Zulage nicht als steuerlicher Vorteil im Sinne des BMF-Erlasses angesehen werden könne; es entspricht dem Sinn des Erlasses, auch derartige Vorteile zu berücksichtigen, die von den steuerlichen Wirkungen der Geprägetheorie abhängig waren. Die Investitionszulage wird nach § 5 Abs.5 InvZulG als Steuervergütung behandelt.
Das FA brauchte bei seiner Entscheidung auch nicht darauf abzustellen, in welchem Umfang die Zulage und der Besteuerungsvorteil auf die Kläger entfielen und dies gegen die Steuerbelastung aus der Veräußerung ihrer nunmehr wieder als Mitunternehmeranteil anzusehenden Beteiligungen abzuwägen. Nach der Berechnung der Kläger waren sie mit 19 546 DM bzw. 1 954 DM an der Investitionszulage beteiligt, während ihre Veräußerungsgewinne mit 113 804 DM bzw. 11 380 DM ermittelt wurden. Da der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.1 EStG tarifbegünstigt ist, kann der aus der Investitionszulage erlangte Vorteil jedenfalls nicht als so bedeutungslos angesehen werden, daß er bei der zu treffenden Ermessensentscheidung außer Betracht bleiben müßte.
Fundstellen
Haufe-Index 62829 |
BFH/NV 1989, 13 |
BStBl II 1990, 259 |
BFHE 155, 484 |
BFHE 1989, 484 |
BB 1989, 1331-1332 (LT) |
DB 1989, 862-863 (LT) |
DStR 1989, 317 (KT) |
HFR 1989, 287 (LT) |