BFH Urteil vom 22.08.1990 - I R 119/86 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Eigenkapitalcharakter von Gesellschafterdarlehen

Leitsatz (amtlich)

1. Die für die Anwendung des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 bedeutsame Frage, ob ein Gesellschafterdarlehen seinem Vermögens- oder nur seinem Nutzungswert nach geschuldet wird, ist nicht steuerrechtlicher, sondern gesellschaftsrechtlicher Natur.

2. Heranzuziehen ist deshalb die Rechtsprechung der Zivilgerichte zu der Frage, wann ein Gesellschafterdarlehen nach der ihm zugedachten Funktion Eigenkapitalcharakter hat.

Orientierungssatz

Die Auslegung von Verträgen ist grundsätzlich Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen. Das Revisionsgericht kann die Auslegung des Vertrags durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. Literatur).

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 8 Nr. 2; FGO § 118 Abs. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die durch Vertrag vom 28.Mai 1975 errichtet wurde und sich heute in Liquidation befindet. In den Streitjahren 1975 bis 1978 war persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin die A-GmbH mit Sitz in München.

Nach § 5 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin war deren persönlich haftende Gesellschafterin ermächtigt, "weitere Kommanditisten und Kommanditeinlagen, Gesellschafterdarlehen bis zu einem Betrag aufzunehmen, der dem Gegenwert von US-Dollar 6 Millionen entspricht, mit der Maßgabe, daß Kommanditeinlage und Gesellschafterdarlehen stets im Verhältnis 20 : 80 stehen müssen". Auf die Kommanditeinlage und das Gesellschafterdarlehen war jeweils ein Aufgeld von 5 v.H. zu leisten (§ 7 Abs.2 Buchst.d des Gesellschaftsvertrages).

Die Kommanditisten konnten ihre "Beteiligung" (*= Kommanditeinlage und Gesellschafterdarlehen) erstmals zum 31.Dezember 1981 kündigen (§ 14). Die Gesellschafterdarlehen der Kommanditisten mußten für die Dauer der Kommanditbeteiligung gewährt werden. Die Klägerin war jedoch zur vorzeitigen Rückzahlung ―auch in Teilbeträgen― anteilig an alle Kommanditisten berechtigt (§ 16 Abs.1 des Gesellschaftsvertrages). Die Kommanditisten waren am Gewinn und Verlust der Klägerin im Verhältnis ihrer gezeichneten Kommanditeinlagen beteiligt (§ 11 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschafterdarlehen sollten bis maximal 6 v.H. jährlich vorab verzinst werden, soweit ein Gewinn anfiel (§ 16 des Gesellschaftsvertrages). Zum Zwecke weiterer tatsächlicher Feststellungen hat das Finanzgericht (FG) auf den Gesellschaftsvertrag vom 28.Mai 1975, auf einen Gesellschaftsprospekt zur Werbung von Anlagekommanditisten sowie auf die Bilanzen der Klägerin zum 31.Dezember 1975, zum 31.Dezember 1976 und zum 31.Dezember 1977 Bezug genommen.

Von dem Beteiligungsangebot machten über 100 Personen Gebrauch. Sie erbrachten Kommanditeinlagen und Gesellschafterdarlehen im Verhältnis von jeweils 20 : 80 und außerdem das vereinbarte Aufgeld.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erfaßte nach entsprechenden Anmeldungen der Klägerin die Kommanditeinlagen, die Darlehen und die Aufgelder als gemäß § 2 Abs.1 Nrn.1 und 2 i.V.m. § 5 Abs.2 Nr.3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972 steuerpflichtige Leistungen in folgenden Bescheiden:

1. Bescheid vom 7.Juni 1978 über 70 DM,

Anmeldung vom 2.Mai 1978;

2. Bescheid vom 3.August 1978 über 50 DM,

Anmeldung vom 11.Juli 1978;

3. Bescheid vom 30.Januar 1979 über 20 DM,

Anmeldung vom 12.Januar 1979;

4. Bescheid vom 16.September 1981 über 18 705 DM,

betreffend Einzahlungen 1975;

5. Bescheid vom 16.September 1981 über 223 DM,

betreffend Einzahlungen 1977.

Mit ihren Einsprüchen und der sich anschließenden Klage machte die Klägerin geltend, die Darlehen dürften nicht mit ihrem Vermögenswert, sondern nur mit dem Wert des Zinsverzichtes in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Die Rechtsbehelfe blieben erfolglos.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972.

Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 17.Dezember 1985 XI 122/83 Ges 1-6 und der Gesellschaftsteuerbescheide vom 7.Juni 1978, vom 3.August 1978, vom 30.Januar 1979 und vom 16.September 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.April 1983 die Gesellschaftsteuern entsprechend der Berechnung im klägerischen Schriftsatz vom 14.Juli 1983 festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Nach § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 unterliegen Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden, der Gesellschaftsteuer. Ergänzend dazu regeln die §§ 5 und 6 KVStG 1972, was unter einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 zu verstehen ist und wer als Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gilt. Danach ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) inländische Kapitalgesellschaft (§ 5 Abs.2 Nr.3 und Abs.3 KVStG 1972). Die Kommanditisten gelten als Gesellschafter der Kapitalgesellschaft (§ 6 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 KVStG 1972).

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin in den Streitjahren 1975 bis 1978 eine GmbH & Co. KG mit Sitz in der Bundesrepublik war. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war ab Gründung die A-GmbH. Die A-GmbH war Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs.1 Nr.3 KVStG 1972. Damit war die Klägerin Kapitalgesellschaft i.S. des § 5 Abs.2 Nr.3 KVStG 1972. Ihre Kommanditisten galten als Gesellschafter i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972.

2. In der Regel wird eine Leistung i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 von den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt, wenn die Leistung gegenüber den Mitgesellschaftern versprochen wurde, d.h. wenn sie als Gesellschafterbeitrag geschuldet und erbracht wird. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Kommanditisten der Klägerin nur dann Gesellschafter werden konnten, wenn sie sich zur Gewährung eines Gesellschafterdarlehens in Höhe des Vierfachen der Kommanditeinlage gegenüber der Klägerin verpflichteten. Die entsprechende Verpflichtung war einmal in dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten. Sie war außerdem Teil der Beitrittserklärung der Kommanditisten. Diese verpflichteten sich in der Beitrittserklärung zur Zahlung einer Gesamt- "Einlage", die in Höhe von 20 v.H. als Kommanditeinlage und in Höhe von 80 v.H. als Darlehen behandelt werden sollte und behandelt wurde. Aus diesen tatsächlichen Feststellungen folgt, daß die Darlehensgewährung Teil der Beitragsverpflichtung jedes einzelnen Kommanditisten war (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 28.November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; vom 5.November 1979 II ZR 145/78, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1980, 1522; vom 9.Februar 1981 II ZR 38/80, NJW 1981, 2251; vom 17.Mai 1982 II ZR 16/81, NJW 1982, 2253; vom 21.März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33). Deshalb ist von Darlehensgewährungen der Kommanditisten auszugehen, die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhten und Teil des Gesellschafterbeitrags waren. Insoweit bestehen gegen die Anwendung des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 auf den Streitfall keine Bedenken.

3. Ist der Tatbestand des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 im Streitfall verwirklicht, so bemißt sich die Gesellschaftsteuer der Höhe nach gemäß § 8 Nr.2 KVStG 1972 vom Wert der Leistung. Dabei setzt die Anwendung des § 8 Nr.2 KVStG 1972 die Klärung der Frage voraus, ob im Streitfall die gemäß § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 bewirkten Leistungen in der Überlassung der Darlehensbeträge ihrem Vermögenswert oder nur ihrem Nutzungswert nach bestanden. Das FG hat diese Frage in ersterem Sinne beantwortet. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im einzelnen ergibt sich dies aus folgendem:

a) Grundsätzlich kann jede dem Gesellschaftszweck dienende Leistung als Beitrag geschuldet sein (vgl. für Dienstleistungen: § 706 Abs.3 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―; zum Begriff allgemein: Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln 1986, S.420 ff.; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, Heidelberg 1970, S.196; Fischer, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, § 105 Anm.17). Aus diesem Grunde ist auch die Überlassung eines Darlehens seinem Nutzungswert nach "tauglicher" Gegenstand eines Gesellschafterbeitrags.

b) Die Art und die Höhe des Gesellschafterbeitrags werden in der Regel durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt. Insoweit gehört es zum Bereich der Vertragsfreiheit, ob als Gesellschafterbeitrag die Überlassung eines Darlehens seinem Vermögens- oder seinem Nutzungswert nach vereinbart wird. Was im konkreten Einzelfall vereinbart wurde, ist deshalb durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages zu ermitteln. Die Auslegung von Verträgen ist grundsätzlich Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden. Das Revisionsgericht kann dann die Auslegung des Vertrages durch das FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.17 m.w.Nachw.).

c) Bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin war denkgesetzlich zu beachten, daß die Frage, ob die Gesellschafterdarlehen ihrem Vermögens- oder nur ihrem Nutzungswert nach geschuldet wurden, nicht steuerrechtlicher, sondern gesellschaftsrechtlicher Natur ist. § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 knüpft insoweit an einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang an. Heranzuziehen ist deshalb die Rechtsprechung der Zivilgerichte zu der Frage, wann ein Gesellschafterdarlehen nach der ihm zugedachten Funktion Eigenkapitalcharakter hat (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 70, 61; vom 3.Juli 1978 II ZR 54/77, NJW 1978, 2154 = Wertpapier-Mitteilungen ―WM― 1978, 898; in NJW 1980, 1522; in NJW 1981, 2251; in NJW 1982, 2253; vom 21.März 1983 II ZR 139/82, NJW 1983, 1855; vom 17.Dezember 1984 II ZR 36/84, NJW 1985, 1079; vom 10.Dezember 1984 II ZR 28/84, BGHZ 93, 159). Danach ist darauf abzustellen, ob das Gesellschafterdarlehen aus der Sicht der empfangenden Gesellschaft Darlehens- oder Eigenkapitalcharakter hat (vgl. BGH in NJW 1981, 2251, und Karsten Schmidt, a.a.O., S.388 ff.). In rechtlicher Hinsicht ist Eigenkapital dadurch gekennzeichnet, daß es von den Gesellschaftern herrührt und es sich um gebundenes Kapital handelt. Damit ist es der freien Kreditkündigung durch den Gesellschafter entzogen. Außerdem ist Eigenkapital haftendes Kapital, d.h. seine Geltendmachung ist im Konkurs der Gesellschaft ausgeschlossen. Geht man auch für den Streitfall von diesen Kriterien aus, dann spricht für die Annahme des Eigenkapitalcharakters eines Darlehens, wenn die Verpflichtung zur Darlehensüberlassung als Gesellschafterbeitrag vereinbart ist und die Nutzung der Darlehen zur Erreichung des Gesellschaftszwecks unerläßlich ist (vgl. BGH in NJW 1980, 1522). Dafür, daß die Nutzung der Darlehen zur Erreichung des Gesellschaftszwecks unerläßlich ist, kann sprechen, wenn im Gesellschaftsvertrag und den mit ihm im Zusammenhang stehenden Gesellschaftsprospekten zur Werbung von Anlagegesellschaftern den Gesellschafterdarlehen die Funktion von Eigenkapital beigelegt wird. Dies kann sowohl dadurch geschehen, daß die Einlageverpflichtung und das Gesellschafterdarlehen vertraglich stets wie eine einheitliche Verpflichtung behandelt werden, als auch dadurch, daß sie im Gesellschaftsvertrag unter dem Oberbegriff Gesellschaftskapital, Gesamtkapital, Eigenkapital, Zeichnungskapital u.a.m. zusammengefaßt werden. Für den Eigenkapitalcharakter eines Darlehens spricht ferner, daß der Gesellschafter das Darlehen nicht unabhängig von seiner Mitgliedschaft in der Gesellschaft kündigen kann. Weiteres Indiz ist, wenn die Durchführung der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Objekte voraussetzt, daß sowohl die Kommanditeinlagen als auch die Darlehensbeträge der Gesellschaft wie Eigenkapital zur Verfügung stehen, und daß die Fremdkapitalgeber keine Darlehen gewährt hätten, wenn nur die Kommanditeinlagen die Eigenkapitalbasis gebildet hätten. Gleiches folgt aus dem Umstand, daß die Gesellschaft Verlustzuweisungen verspricht, deren prozentuale Höhe sich auf das anteilig "gezeichnete Kapital" bezieht, wenn das anteilig gezeichnete Kapital aus der Summe von Kommanditeinlagen und Gesellschafterdarlehen besteht.

d) Geht man von den genannten zivilrechtlichen Kriterien aus, so ist dem FG bei seiner Auslegung des Gesellschaftsvertrages und der übrigen Unterlagen kein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze unterlaufen. Das FG hat für den erkennenden Senat bindend den Inhalt des Gesellschaftsvertrages festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO). In dessen Überschrift vor § 5 werden die Gesellschafterdarlehen als Einlagen bezeichnet. Die Haftung des Gesellschafters wird in § 6 des Gesellschaftsvertrages auf seine Einlage, d.h. auf die Summe von Kommanditeinlage und Darlehensbetrag begrenzt. Dies schließt die Geltendmachung der Darlehensforderung im Konkurs der Klägerin durch den einzelnen Kommanditisten aus (BGH in NJW 1983, 1855, und in BGHZ 104, 33). Nach § 14 des Gesellschaftsvertrages konnte der Kommanditist seine "Beteiligung" an der Klägerin (*= Kommanditanteil und Gesellschafterdarlehen) erstmalig zum 31.Dezember 1981 kündigen. Nach § 16 des Gesellschaftsvertrages wurden die Gesellschafterdarlehen für die Dauer der Kommanditbeteiligung gewährt, d.h. sie konnten nicht unabhängig von der Mitgliedschaft in der Klägerin gekündigt werden. In der von den Kommanditisten zu unterschreibenden Beitrittserklärung zur Klägerin wurde die Summe der Kommanditeinlage und des Gesellschafterdarlehens als Einlage bezeichnet. In dem Gesellschaftsprospekt der Klägerin wurde eine prozentuale Verlustzuweisung auf den Gesamtbetrag der geleisteten Einzahlung (Kommanditeinlage und Gesellschafterdarlehen) versprochen. Schließlich ergeben sich aus den vom FG durch Bezugnahme festgestellten Bilanzen der Klägerin zum 31.Dezember 1975, zum 31.Dezember 1976 und zum 31.Dezember 1977, daß die Kommanditeinlagen nur 6,35 v.H. (1975) bzw. 12 v.H. (1976 und 1977) aller Passiva ausmachten. Bezieht man die Gesellschafterdarlehen in die Eigenkapitalberechnung mit ein, so machte das Eigenkapital der Klägerin 15,7 v.H. (1975), 39,72 v.H. (1976) bzw. 38,76 v.H. (1977) der Passiva aus. Die Beträge sind auf dem Hintergrund zu sehen, daß die Bilanzen Verluste der Kommanditisten in Höhe von 9,1 Mio DM (1975), von 9,8 Mio DM (1976) bzw. von 10,8 Mio DM (1977) auswiesen. Die jährlichen Verluste betrugen mehr als das Zwei- bis Dreifache des zuletzt berechneten Eigenkapitals. Damit sprechen alle vom FG festgestellten Indizien dafür, daß gesellschaftsvertraglich gesehen die Gesellschafterdarlehen mit haftendem Kapital gleichgestellt wurden.

e) Die gegen diese Würdigung von der Klägerin erhobenen Einwendungen greifen nicht durch:

aa) Die Tatsache, daß nach § 16 Nr.2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin die Gesellschafterdarlehen mit höchstens 6 v.H. zu verzinsen waren, wenn die Klägerin mit Gewinn abschloß, spricht nicht gegen den Eigenkapitalcharakter der Darlehen. Entscheidend ist, daß in § 16 Nr.2 des Gesellschaftsvertrages nur eine gewinnabhängige Verzinsung vereinbart war. Eine solche entspricht der des § 168 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Sie kann deshalb auch als Teil einer Gewinnverteilungsabrede verstanden werden.

bb) Die Tatsache, daß die Klägerin nach § 16 des Gesellschaftsvertrages die Gesellschafterdarlehen vorzeitig zurückzahlen konnte, schließt die Annahme ihres Eigenkapitalcharakters ebenfalls nicht aus. Entscheidend ist insoweit, daß die Kommanditisten auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Rückzahlungsanspruch hatten. Soweit die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung etwas anderes behauptet, geht sie von einem nicht festgestellten Sachverhalt aus. Waren aber die Darlehensrückzahlungen in das freie Belieben der Klägerin gestellt, so können die Zahlungen auch als Eigenkapitalrückgewähr (Entnahmen) erklärt werden.

f) Ist deshalb die Auslegung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin, wie sie das FG in der Vorentscheidung vorgenommen hat, nach den Denkgesetzen und nach den Erfahrungssätzen möglich, so ist der erkennende Senat als Revisionsgericht an diese Auslegung gebunden. Sie führt zu dem Ergebnis, daß die Gesellschafterdarlehen gesellschaftsvertraglich mit haftendem Kapital gleichgestellt waren. Für die Anwendung des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 bedeutet dies, daß die Leistung in der Überlassung der Darlehensbeträge ihrem Vermögenswert nach bestand. Entsprechend bemißt sich der Wert der Leistung i.S. des § 8 Nr.2 KVStG 1972 nach dem Vermögenswert der Darlehen. Von diesem Grundsatz ist auch die Vorentscheidung ausgegangen. Sie verletzt deshalb kein Bundesrecht. Entsprechend ist die Revision unbegründet.

4. Vorsorglich weist der erkennende Senat darauf hin, daß sich auf der Grundlage einer anderen Rechtsauffassung wegen § 6 Abs.1 Nr.3 KVStG 1972 kein anderes steuerliches Ergebnis ergäbe. Dazu verweist der Senat auf sein Urteil vom 13.September 1989 I R 118/85 (BFHE 158, 459, BStBl II 1990, 387).