Leitsatz (amtlich)
Die Verpflichtung des Gründers einer GmbH zur Übernahme der Stammeinlage ist ein Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG.
Normenkette
EStG § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) im Streitjahr Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft i. S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG erzielte, indem er als Gründungsgesellschafter einer GmbH den ihm bei der Gründung zugeteilten Geschäftsanteil innerhalb von sechs Monaten veräußerte.
Der Kläger gründete zusammen mit seinem Sohn durch notariellen Vertrag vom 12. Januar 1968 eine GmbH, die am 15. Januar 1968 in das Handelsregister eingetragen wurde. Von dem Stammkapital der GmbH in Höhe von 20 000 DM übernahmen der Kläger eine Stammeinlage von 3 000 DM, sein Sohn eine Stammeinlage von 17 000 DM. Am 25. April 1968 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil von 3 000 DM an eine GmbH & Co. KG für 75 000 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) setzte bei der Einkommensteuerveranlagung 1968 des Klägers unter den sonstigen Einkünften 72 000 DM als Einkünfte aus Spekulationsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG hob mit dem in EFG 1972, 184, veröffentlichten Urteil die Einspruchsentscheidung auf und setzte die Einkommensteuer auf 4 710 DM herab. Es war der Auffassung, der Gründungsgesellschafter einer GmbH erwerbe seinen Geschäftsanteil nicht durch einen Kaufvertrag mit der GmbH. Der Geschäftsanteil bestimme sich vielmehr nach § 14 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage und wachse dem Gründer durch die Übernahme der Stammeinlage kraft Gesetzes an. Er sei also nicht angeschafft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG.
Das FA beantragt mit der Revision, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Es wird Verletzung des § 23 EStG gerügt. Die Revision wird im wesentlichen damit begründet, das FG stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH, die die Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" nicht i. S. des Zivilrechts, sondern i. S. des wirtschaftlichen Sprachgebrauchs auslege. Das FG übersehe auch, daß der BFH in dem Urteil vom 12. April 1967 VI 144/64 (BFHE 89, 120, BStBl III 1967, 554) sich eingehend mit der Frage befaßt habe, ob in der Anwachsung kraft Gesetzes ein Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG zu erblicken sei, und diese Frage bejaht habe.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines Spekulationsgeschäfts i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verneint.
Ein Spekulationsgeschäft i. S. dieser Vorschrift setzt voraus, daß bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt. Im vorliegenden Fall hat der Kläger unstreitig seinen GmbH-Anteil am 25. April 1968 an einen Dritten veräußert. Streitig ist allein, ob der Kläger diesen GmbH-Anteil innerhalb von sechs Monaten vor diesem Zeitpunkt angeschafft hat. Das ist entgegen der Auffassung des FG zu bejahen.
Das FG stützt seine Auffassung, daß der GmbH-Anteil vom Kläger nicht angeschafft worden sei, auf die Erwägung, dieser Anteil sei dem Kläger durch die Übernahme der Stammeinlage kraft Gesetzes angewachsen. Diese Erwägung wäre nur dann zutreffend, wenn man unter einem Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG den dinglichen Vorgang verstehen würde. Die Rechtsprechung stellt jedoch auf den Abschluß des schuldrechtlichen Vertrages ab (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1967 VI R 259/66, BFHE 88, 327, BStBl III 1967, 390; vom 27. Oktober 1967 VI R 127/66, BFHE 90, 478, BStBl II 1968, 142, und vom 7. August 1970 VI R 166/67, BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806). Diese Rechtsprechung trägt dem Grundgedanken Rechnung, der der Besteuerung des Spekulationsgeschäfts zugrunde liegt, daß nämlich der Steuerpflichtige sich Werterhöhungen von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist wirtschaftlich zugeführt hat. Das ist aber bereits mit dem Abschluß des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts geschehen (so auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., Anm. 51 zu §§ 22, 23 EStG).
Als ein Anschaffungsgeschäft in dem dargelegten Sinn kann hier nur der notarielle Vertrag vom 12. Januar 1968 über die Gründung der GmbH angesehen werden. Es handelt sich zwar um einen gesellschaftsrechtlichen Vertrag, der aber die Verpflichtung enthält, die Stammeinlage zu übernehmen (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 6/71, BFHE 107, 296, BStBl II 1973, 79, unter IV 1, 2. Abs.). Die Verpflichtung ist gegenüber der GmbH eingegangen. Daß diese GmbH handelsrechtlich erst durch die Eintragung in das Handelsregister entsteht, kann dabei außer Betracht bleiben, weil steuerlich die werdende GmbH zusammen mit der später eingetragenen GmbH dasselbe Rechtssubjekt bildet (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 11. August 1948 I 12/48, RFHE 54, 263). Deshalb kann steuerlich die Verpflichtung zur Übernahme der Stammeinlage als ein Anschaffungsgeschäft behandelt werden. Auch der Große Senat geht in dem Beschluß GrS 6/71 (unter IV 2, 4. Abs.) offenbar davon aus, daß die Stammanteile an einer Unterstützungskassen-GmbH "angeschafft" worden sind. Die Behandlung der Übernahme der Stammeinlage als Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG entspricht auch der vom FA angegebenen Rechtsprechung, daß bei der Auslegung der Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" i. S. des § 23 Abs. 1 EStG nicht die enge bürgerlich-rechtliche Terminologie verwendet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127, und vom 23. April 1965 VI 34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477). Auf dieser Rechtsprechung beruht auch das vom FA außerdem zitierte Urteil VI 144/64, in dem der Bezug junger Aktien als eine im freien Entschluß des Steuerpflichtigen stehende und auf den Erwerb von Gesellschaftsrechten gerichtete Erwerbshandlung und damit als eine Anschaffung i. S. des § 23 Abs. 1 EStG angesehen worden ist. Eine solche "Erwerbshandlung" ist nach den obigen Darlegungen auch die Übernahme der Stammeinlage in dem Gründungsvertrag.
Das FG-Urteil war aufzuheben, weil es von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht. Die Sache ist spruchreif. Es bedarf keiner Beweiserhebung über die Behauptungen des Klägers, daß er mit seinem Sohn bereits im September 1967 übereingekommen sei, die GmbH zu errichten, und schon Firmenbogen gedruckt und ein Firmenschild bestellt worden seien. Denn diese Vorgänge können nicht als Anschaffung der Stammeinlage angesehen werden, weil durch sie höchstens gegenseitige Verpflichtungen zwischen dem Kläger und seinem Sohn entstehen konnten, nicht aber Verpflichtungen des Klägers gegenüber der frühestens mit dem Abschluß des Gründungsvertrags steuerlich als existent zu behandelnden GmbH. Da danach die Anschaffung und Veräußerung des Stammanteils durch den Kläger innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG vorgenommen wurde, war die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 71684 |
BStBl II 1976, 64 |