Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuerliche Behandlung von Baumaßnahmen und Vermietung im sog. Sparkassen- oder Bankenmodell
Leitsatz (NV)
1. Vermietet eine Gesellschaft ein Grundstück unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit an ihren Gesellschafter (ein Kreditinstitut), von dem sie zuvor zum Erwerb und zur Bebauung des Grundstücks ein zinsloses Darlehen erhalten hat, so kann der Zinsvorteil nicht als Teil des Entgelts für die Vermietung angesehen werden, wenn die Beteiligten die Hingabe des Darlehens als Gesellschafterbeitrag geregelt haben, die Vermietung hingegen auf schuldrechtlicher Basis.
2. Bei der Beurteilung des Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts sind die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur "Vorschaltung" von Ehegatten auf die Vorschaltung von Gesellschaften entsprechend anzuwenden.
3. Allein die Tatsache, daß die Vorschaltung der Gesellschaft von zwei Außenprüfungen nicht beanstandet worden ist, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand.
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 S. 2, Abs. 4-5; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1981 gegründete KG, deren Gegenstand die Vermietung und Verwaltung von Vermögen und Grundbesitz sowie Beteiligungen an anderen Unternehmen, die den Geschäftszweck fördern, ist. Gesellschafter der Klägerin sind die Volksbank A (Bank) als alleinige Kommanditistin mit einer Einlage von 200 000 DM und die A-GmbH (GmbH) als Komplementärin (ohne Einlage und Beteiligung am Vermögen). Die GmbH ihrerseits ist eine 100 %ige Tochter der Bank.
Im Jahr 1982 erwarb die Klägerin einen Anteil an dem Grundbesitz B-Straße, auf dem sie gemeinsam mit den anderen Teileigentümern ein Wohn- und Geschäftshaus errichtete. Nach der Fertigstellung vermietete die Klägerin ihre Teileigentumseinheit (sämtliche Räume im Kellergeschoß, das gesamte Erdgeschoß und sämtliche Räume im 1. und 2. Obergeschoß) ab 15. Oktober 1984 als Geschäftsräume an die Bank. Zur Finanzierung des Objekts hatte die Bank der Klägerin je nach Finanzbedarf zinslose Darlehen in Höhe von zuletzt insgesamt 5 710 000 DM gewährt.
Im Jahr 1987 hat die Klägerin eine weitere Teileigentumseinheit im Gebäude B-Straße erworben und ebenfalls an die Bank vermietet. Weitere Projekte hat die Klägerin nicht durchgeführt.
Die Klägerin verzichtete auf die Steuer befreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) unterwarf die von der Klägerin erklärten Umsätze der Umsatzsteuer.
Im Rahmen einer im August 1984 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung hatte der Prüfer die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuererstattungsansprüche bestätigt und die Auffassung der Klägerin geteilt, daß im Hinblick auf § 12 des Gesetzes über das Kreditwesen (KredWG) eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung nicht vorliege. Diese Auffassung hatte auch die Großbetriebsprüfungsstelle anläßlich einer im Sommer 1985 für die Jahre 1982 und 1983 durchgeführten Betriebsprüfung geteilt.
Im Anschluß an eine im Oktober 1992 durchgeführte Außenprüfung, bei der u. a. die Umsatzsteuer 1988 bis 1991 geprüft wurde, vertrat das FA unter Hinweis auf die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1990 IV A 2 -- S 7300 -- 65/90 (BStBl I 1990, 924) und vom 29. Mai 1992 IV A 2 -- S 7300 -- 63/92 (BStBl I 1992, 378) die Auffassung, daß neben der tatsächlich geleisteten Miete auch der Zinsvorteil (5,5 % des jeweils nominell als Darlehen überlassenen Kapitals) als Entgelt zu erfassen sei. Dies führte zu einer entsprechend höheren Umsatzsteuer. Die Einsprüche gegen die geänderten Bescheide hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 639 veröffentlicht. Das FG ging mit dem FA davon aus, daß der Wert der zinsfreien Darlehensgewährung in die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Klägerin einzubeziehen sei und nahm insoweit einen tauschähnlichen Umsatz gemäß § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980/1991 an, bei dem der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980/1991). Die Klägerin sei ausschließlich im Interesse der Bank tätig geworden. Da der gegenseitige Leistungsaustausch im Rahmen eines von vornherein vereinbarten Gesamtkonzepts erfolgt sei und zwischen der Klägerin und der Bank als deren alleiniger Gesellschafterin ein natürlicher Interessengegensatz nicht bestehe, könne die mietvertragliche Ebene nicht von der gesellschaftsrechtlichen getrennt werden. Dafür, daß die Gegenleistung u. a. auch in der zinslosen Darlehensüberlassung bestanden habe, spreche auch, daß ohne diesen Vorteil der Klägerin wesentlich höhere Kosten entstanden wären, die sie nur durch eine entsprechend höhere Miete hätte deken können. Die Klägerin und die Bank seien sich darin einig gewesen, daß nicht nur die marktübliche Miete, sondern die Kostenmiete (unter Einbeziehung des Zinsvorteils) zu zahlen sei. An einer Prüfung der Voraussetzungen des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) sah sich das FG wegen der zweimaligen Anerkennung des Modells durch vorausgegangene Außenprüfungen und des dadurch geschaffenen Vertrauenstatbestands gehindert.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --), weil es entgegen dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags angenommen habe, daß die Klägerin verpflichtet gewesen sei, den Gebäudeteil herzustellen und an die Bank zu vermieten. Unzutreffend sei auch die Feststellung, die Klägerin habe der Bank neben der eigentlichen Vermietung (im Vorfeld) ein Bündel von umsatzsteuerbaren Leistungen erbracht; denn die Klägerin habe im eigenen Namen und für eigene Rechnung gebaut.
Zur Begründung der materiellen Rechtsverletzung verweist die Klägerin auf die Abhandlung in Betriebs-Berater (BB) 1995, 953 mit dem Titel "In welchen Fällen ist der Nutzungswert eines zinslosen Darlehens umsatzsteuerpflichtig?". Darin wird die Auffassung vertreten, daß in den dem vorliegenden Streitfall vergleichbaren Fällen das zinslose Darlehen kein Bestandteil des Leistungsaustauschs "Vermietung gegen Entgelt" ist. Vielmehr sei das Darlehen der Bank an die KG ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuerschuld für 1988 auf ... DM, für 1989 auf ... DM, für 1990 auf ... DM und für 1991 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FG habe bei der Beurteilung der Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der Bank zu Recht darauf abgestellt, daß hier eine Gesamtkonzeption vorliegt, die unter der Bezeichnung "Sparkassenmodell" bekannt geworden ist. Im Rahmen dieser Gesamtkonzeption gehöre zum Entgelt für die Vermietungsleistungen auch die Vorteilsgewährung durch die Einräumung eines zinslosen Darlehens. Wenn der Gesellschaftsvertrag der Klägerin auch keine ausdrückliche Verpflichtung zur Herstellung und Vermietung eines Gebäudes an die Bank enthalte, so sei dies doch ungeschriebener Bestandteil des Gesellschaftszwecks. Das belege auch der tatsächliche Geschehensablauf.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Das FG hat den Wert der zinslosen Darlehensgewährung zu Unrecht als zusätzliches Mietentgelt beurteilt. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um die Rechtsfragen des Streitfalls vollständig beurteilen zu können; das FG hat keine ausreichenden Feststellungen zum (möglichen) Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten und zur Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben getroffen.
1. Die der Klägerin gewährten Zinsvorteile sind kein Teil des Entgelts für die Vermietung des Grundstücks.
Die Klägerin und die Bank haben die Hingabe der zinslosen Darlehen als Gesellschafterbeitrag geregelt, die Vermietung hingegen in Gestalt eines Mietvertrags; sie haben bewußt die Einbeziehung des Zinsvorteils in den mit der Vermietung verbundenen Leistungsaustausch unterlassen. Diese Gestaltung ist als solche umsatzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden. Auch die bisherige Rechtsprechung steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Zur Begründung verweist der Senat auf die Gründe seiner Entscheidung vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96 (BStBl II 1997, 374 unter II. 1. und 2.).
2. Ob ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) vorliegt, kann der Senat anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.
a) Im Streitfall ist aufgrund der "Vorschaltung" der Klägerin von einer unangemessenen Rechtsgestaltung auszugehen (vgl. dazu die Gründe des Urteils XI R 12/96 unter II. 3. a).
Die Unangemessenheit ergibt sich insbesondere aus folgenden Umständen: Die Klägerin war erst wenige Monate vor dem Erwerb des Baugrundstücks gegründet worden. Die Bank, auf deren Bedürfnisse das von der Klägerin errichtete Bauprojekt zugeschnitten ist, ist die einzige Kommaditistin der Klägerin und besitzt sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH. Während der Bauphase hat die Bank der Klägerin zur Finanzierung des Projekts je nach Bedarf zinslose Darlehen in Höhe von insgesamt 5 710 000 DM gewährt. Trotz des weit gefaßten Gesellschaftszwecks hat sich die Klägerin ausschließlich mit dieser einen Baumaßnahme befaßt; sie hat lediglich im Jahr 1987 in demselben Gebäude eine weitere Sondereigentumseinheit erworben und ebenfalls an die Bank vermietet.
b) Ob die Gestaltung im Streitfall durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe (z. B. im Hinblick auf § 12 KredWG; vgl. dazu das BMF- Schreiben vom 29. Mai 1992 IV A 2 -- S 7300 -- 62/92, BStBl I 1992, 378, sowie Bähre/Schneider Kommentar zum Kreditwesengesetz, 3. Aufl. 1986, § 12 Anm. 1 und 3) zu rechtfertigen ist, kann der Senat nicht beurteilen, da das FG hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Dem Senat ist es verwehrt, insoweit eigene Feststellungen zu treffen (§ 118 Abs. 2 FGO).
c) Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977; dazu Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, unter II. 3. c) cc).
3. Schließlich fehlen jegliche Feststellungen zu der Frage, ob das FA gegenüber der Klägerin konkrete Vertrauenstatbestände gesetzt hatte, die von der Klägerin zur Grundlage von Vermögensdispositionen gemacht worden sind (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 55 ff., 63 ff.). Für den Fall, daß das FG den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts bejahen sollte, wären auch diese Fragen von Bedeutung. Entgegen der (beiläufig geäußerten) Auffassung des FG begründet allein die Tatsache, daß im Rahmen von zwei Außenprüfungen (Umsatzsteuersonderprüfung im Jahr 1984 bzw. Betriebsprüfung durch die Großbetriebsprüfungsstelle im Jahr 1985) die von der Klägerin gewählte Gestaltung nicht beanstandet worden ist, keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, 99, BStBl II 1990, 553, 554, m. w. N.).
Fundstellen