Entscheidungsstichwort (Thema)
Anschaffungskosten bei vorweggenommener Erbfolge; Abzug von Rentenverpflichtungen als Sonderausgaben; Bewertung der Rentenverpflichtung ohne Berücksichtigung einer Wertsicherungsklausel
Leitsatz (NV)
Bei Grundstücksübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge bilden Versorgungsleistungen in Gestalt vorbehaltener Vermögenserträge keine Anschaffungskosten; sie sind Sonderausgaben, soweit der Wert des übertragenen Vermögens den Kapitalwert der Leistungen übersteigt (vgl. BFH-Beschluß vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Wertsicherungsklauseln sind bei der Berechnung der Rentenverpflichtung nicht zu berücksichtigen.
Normenkette
EStG §§ 21, 7, 10 Abs. 1 Nr. 1a
Tatbestand
Mit notariellem Übergabevertrag vom 24. Januar 1979 übertrug die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) diesem das bebaute Grundstück X. Die Zuwendung erfolgte gemäß § 1 des Vertrages in Vorwegnahme der Erbfolge ohne Ausgleichungs- und Anrechnungspflicht. Nach § 5 des Vertrages behielt sich die Mutter ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der im Dachgeschoß des Wohnhauses gelegenen Wohnung sowie ein Mitbenutzungsrecht an Keller, Speicher und Hausgarten und an den sonstigen, dem allgemeinen Gebrauch dienenden Anlagen vor. Der Kläger verpflichtete sich, seiner Mutter ab dem 1. Januar 1979 monatlich 2000 DM zu zahlen. Die Zahlung war als Anteil an den Mieteinnahmen gedacht, sollte jedoch unabhängig davon, ob entsprechende Mieteinnahmen erzielt würden, bewirkt werden. Hinsichtlich der Zahlungsverpflichtung trafen die Vertragsbeteiligten eine Wertsicherungsvereinbarung.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das von seiner Mutter übernommene Gebäude Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 2 v. H. der Anschaffungskosten von 306 702 DM = 6134 DM geltend. Als Anschaffungskosten setzte er den kapitalisierten Wert der Zahlungen einschließlich des Wohnrechts in Höhe von 369 520,80 DM an. Auf das Gebäude entfielen nach seiner Berechnung 83 v. H. = 306 702 DM.
Verpflichtung nach § 6 des Vertrages 2000 x 12 24 000,00 DM
Wohnrecht geschätzt 200 x 12 2 400,00 DM
Jahreswert 26 400,00 DM
x Vervielfältiger nach Anlage 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) x 13,997
Kapitalwert 369 520,80 DM
hiervon Gebäudewert 83 v. H. 306 702,00 DM
Der Aufteilung des Kapitalwertes auf Gebäude und Grundstück legte er folgende Verkehrswertermittlung zugrunde:
Gebäudeversicherungswert 51 800 DM (1914) x 10,4 = 538 720,00 DM
Wertminderung (Baujahr 1962) 10 v. H. 53 872,00 DM
Gebäudewert 484 848,00 DM
Bodenwert 80 DM x 1271 qm 101 680,00 DM
Gesamtwert 586 528,00 DM
Ergänzend teilte der Kläger mit, daß sich für das Haus zwei Kaufinteressenten gemeldet hätten und er in das eine Angebot eingetreten sei.
Abweichend von der eingereichten Erklärung beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Grundstücksübertragung als unentgeltlich und berücksichtigte die AfA gemäß § 11 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nur in Höhe von 4574 DM. Der Einspruch gegen den Bescheid vom 15. Oktober 1980 blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1982).
Im Klageverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, daß die Übertragung in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuspalten sei. Ausgehend von einem Verkehrswert von 640 000 DM und einer Gegenleistung von 385 600 DM - bisher 369 520 DM zuzüglich übernommener Schulden von 16 100 DM - und sich einem danach ergebenden Verhältnis von 60 : 40 v. H. zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Teil betrage die AfA für den entgeltlichen Teil 2 v. H. von 320 065 DM = 6401 DM und für den unentgeltlichen Teil 40 v. H. aus 4574 DM = 1830 DM, insgesamt somit 8231 DM gegenüber den vom FA berücksichtigten Absetzungen von 4574 DM.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und führte im wesentlichen aus: Dem Kläger seien durch den Erwerb des Grundstücks keine Anschaffungskosten entstanden, von denen AfA bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgenommen werden könnten (§§ 21, 7, 9 EStG, § 11 d EStDV). Vielmehr könne er lediglich die AfA in Anspruch nehmen, die seiner Mutter als Rechtsvorgängerin zugestanden habe, weil er das Grundstück aus einkommensteuerrechtlicher Sicht unentgeltlich von dieser erworben habe.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vollziehe sich die Übertragung von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge im allgemeinen unentgeltlich. Im Streitfall sei die Übertragung des Grundstücks auf den Kläger im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge als unentgeltliche Schenkung unter Auflage anzusehen. Denn die vom Kläger übernommenen Verpflichtungen gegenüber seiner Mutter seien typischerweise solche, die aus dem Wert des zugewendeten Grundstücks zu erbringen seien. Das gelte nicht nur für das auf dem Grundstück lastende Wohnrecht, sondern auch für die an die Mutter zu bewirkenden Versorgungsleistungen, die - als Anteil an den Mieteinnahmen gedacht - insbesondere aus den Mieterträgen des Grundstücks hätten erbracht werden sollen.
Der Kläger selbst gehe bei der Berechnung der AfA davon aus, daß die Gegenleistung nur etwa 60 v. H. des übertragenen Grundstücks ausmache. Soweit er vortrage, daß unter Berücksichtigung der Wertsicherungsklausel Leistung und Gegenleistung ausgewogen seien, verkenne er deren Sinn und Zweck. Da sich Wertschwankungen auch in dem Wert des hingegebenen Grundstücks auswirkten, sei es gerechtfertigt, durch eine entsprechende Klausel dem Übergeber angemessene Rentenzahlungen zu sichern. Die Wertsicherungsklausel sei deshalb bei der Ermittlung des Kapitalwertes nicht zu berücksichtigen.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und sachlichen Rechts und trägt im wesentlichen vor:
1. In der Klagebegründung sei die Vernehmung des A und des B als Zeugen beantragt worden. Das FG habe diesem Beweisantrag nicht entsprochen. Dies sei eine Verletzung der Erforschungspflicht nach § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
2. In sachlicher Hinsicht trug der Kläger zunächst vor, daß weder eine Schenkung unter Auflage noch eine gemischte Schenkung vorliege. Bei einer gemischten Schenkung müsse im übrigen zumindest der kaufvertragliche Teil erfaßt werden.
3. Nach Ergehen des Beschlusses des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) macht der Kläger nur noch geltend, daß die von ihm übernommenen Schulden in Höhe von 16 100 DM (sowie die darauf entfallende Grunderwerbsteuer und die anteiligen Notariats- und Grundbuchkosten) als Anschaffungskosten berücksichtigt werden müßten.
Den geänderten Bescheid vom 27. November 1991 hat der Kläger zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die vom FG getroffenen Feststellungen erlauben keine abschließende Beruteilung der von dem Kläger aus Vermietung und Verpachtung erzielten Einkünfte.
1. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 führen bei der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die Zahlung von Gleichstellungsgeldern und die Übernahme von Verbindlichkeiten, nicht jedoch Versorgungsleistungen an den Übergeber und der Vorbehalt eines Nutzungsrechtes (Wohnrechtes) am Grundstück zu Anschaffungskosten. Der Senat nimmt auf die Ausführungen des Großen Senats unter Abschn. C. II. 1. bis 3. Bezug.
2. Bei der Übertragung von (Grund-)Vermögen auf Abkömmlinge besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, daß die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäftes wie bei Fremden unter Abwägung von Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommen wird. Der Große Senat hat in dem Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1., II. 1. c an dieser Rechtsprechung festgehalten.
Diese Vermutung ist auch im Streitfall nicht widerlegt. Während nach den Angaben des Klägers der Verkehrswert des Grundstücks 640 000 DM betrug, belief sich der kapitalisierte Wert der Gegenleistungen einschließlich der - vom Kläger geltend gemachten - übernommenen Schulden auf 385 600 DM. Die vereinbarte Wertsicherungsklausel ist bei diesem Wertvergleich, der auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung abstellt, außer Betracht zu lassen. Würde die Wertsicherungsklausel zur Wertbestimmung der Zahlungsverpflichtungen herangezogen, würden unter Verletzung des Nominalwertprinzips, das die Berücksichtigung einer etwaigen Geldentwertung untersagt (dazu vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1980 IV R 156/77, BFHE 130, 258, BStBl II 1980, 434), Veränderungen angerechnet, deren Eintritt noch ungewiß ist (vgl. Rössler / Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., 1989, § 13 BewG Anm. 10, § 15 BewG Anm. 6).
Daß für die Grundstücksübertragung familiäre Gesichtspunkte, nämlich einerseits die Vermögensübertragung auf den Sohn und andererseits die Versorgung der Mutter, im Vordergrund standen, wird unterstrichen durch § 1 des notariellen Übergabevertrages, der ausdrücklich von einer Zuwendung in Vorwegnahme der Erbfolge spricht, sowie auch durch den weiteren Umstand, daß neben den monatlichen wertgesicherten Zahlungen ein unentgeltliches Wohnrecht vereinbart war, das der Mutter ermöglichte, in dem Haus auf Dauer wohnen zu bleiben.
Demgegenüber kann sich der Kläger nicht mit Erfolg darauf berufen, daß er in ein Vertragsangebot eines Dritten eingetreten sei. Die zwischen den Beteiligten getroffenen Abmachungen sprechen eindeutig gegen ein Rechtsgeschäft wie unter Fremden; wenn tatsächlich ein solches Angebot vorgelegen haben sollte, kann dieser Umstand die Beurteilung der Übertragung als vorweggenommene Erbfolgeregelung nicht entscheidend beeinflussen.
3. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß der Vorbehalt des Wohnrechts nicht zu Anschaffungskosten geführt hat. Die Verpflichtung, Teile des übertragenen Vermögens Angehörigen zu überlassen, ist keine Gegenleistung des Übernehmers. Diese Verpflichtung mindert vielmehr von vornherein das übertragene Vermögen (BFH-Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 2. b).
4. Ebenso hat das FG zu Recht angenommen, daß die Verpflichtung, der Mutter monatlich 2000 DM zu zahlen, nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG führt (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c). Der Große Senat hat dieses Ergebnis damit gerechtfertigt, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehalte, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer zu erwirtschaften seien. Von dieser Auffassung ist auch im Streitfall auszugehen. Selbst wenn sich aus der Vermietung die zugesagten Leistungen nicht hätten erzielen lassen, wäre dieser Umstand nicht ausschlaggebend. Der Große Senat hat lediglich auf die typischerweise gegebene Situation abgestellt, ohne daß es insoweit auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankäme. Versorgungsleistungen in Gestalt vorbehaltener Erträge sind anzunehmen, wenn der Wert des übertragenen Vermögens den Kapitalwert der Leistungen übersteigt (vgl. BFH-Beschluß vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Im Streitfall übersteigt der Wert des übertragenen Vermögens den der Zahlungsverpflichtung bei weitem. Für die Beurteilung als Versorgungsleistung ist es unerheblich, ob der Empfänger im Einzelfall auf die Leistungen des Übernehmers angewiesen ist oder hierauf verzichten kann, weil er weiteres Vermögen oder andere laufende Einnahmen bezieht. Ob etwas anderes gilt, wenn es sich nach der Höhe der vereinbarten Leistungen schlechterdings nicht um Versorgungsleistungen handeln kann, kann offenbleiben. Dieser Fall liegt hier nicht vor.
5. Nicht geprüft hat das FG allerdings, ob dem Kläger durch Übernahme von Verbindlichkeiten und durch weitere Aufwendungen Anschaffungskosten entstanden sind. Nach dem Vortrag des Klägers im Klageverfahren wie auch im Revisionsverfahren scheint das der Fall zu sein. Auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts ist diese Frage jedoch nicht zu beantworten. Die Sache ist daher an das FG zurückzugeben.
Auch läßt sich anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im übrigen, insbesondere im Hinblick auf die Zurechnung der der Mutter überlassenen Wohnung, zutreffend ermittelt worden sind. Dazu wird auf die BFH-Urteile vom 24. April 1991 XI R 9/84 (BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794), vom 5. Juni 1991 XI R 3/84 (BFH/NV 1991, 679), vom 26. Juni 1991 XI R 13/89 (BFH/NV 1992, 99), und vom 18. September 1991 XI R 11/85 (BFH/NV 1992, 234) verwiesen.
6. Wegen der Zurückverweisung der Sache an das FG ist die Rüge eines Verfahrensmangels ohne Bedeutung.
Fundstellen
Haufe-Index 418440 |
BFH/NV 1992, 734 |