Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Wert eines lebenslänglichen Nießbrauchrechtes, dessen jährlicher Ertrag ungewiß oder schwankend ist, bemißt sich grundsätzlich nach dem gemäß § 16 Abs. 2 BewG vervielfachten Betrage der voraussichtlich erzielbaren tatsächlichen Jahresnutzung. Die Begrenzung der voraussichtlichen erzielbaren Jahresnutzung auf 5,5 v. H. des Einheitswertes des mit dem Nutzungsrecht belasteten Wirtschaftsgutes entspricht nicht dem Gesetz und ist daher unzulässig.
Normenkette
BewG § 15 Abs. 1 S. 3, §§ 16, 17 Abs. 3, § 13/1/3, §§ 14, 15/3
Tatbestand
Streitig ist der Wertansatz eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechtes der Steuerpflichtigen an den an einem Grundstücke bestehenden Eigentumsanteilen ihrer Kinder, soweit die letzteren nicht mit ihr zusammen veranlagt worden sind. Bei der Vermögensteuerveranlagung auf den Stichtag vom 21. Juni 1948 handelte es sich insoweit um die beiden 1/8-Anteile ihrer Kinder E. und B.; bei den Veranlagungen zum 1. Januar 1950 und 1. Januar 1951 kam noch der Wert des Nießbrauchsrechtes an dem 1/8-Anteil ihres Sohnes H. hinzu.
Unter teilweiser Abänderung der ursprünglichen Veranlagungsergebnisse ist bei der Ermittlung der Nießbrauchswerte in der Einspruchsentscheidung von der durchschnittlichen Jahresnutzung ausgegangen, die nach den Erträgnissen des Zeitraumes II/1948 bis 1952, die sich für das gesamte Grundstück im Jahresdurchschnitt auf 4.318 DM beliefen, auf 1.079 DM für 2/8-Eigentumsanteile bzw. auf 1.617 DM für 3/8-Eigentumsanteile berechnet wurde. Entsprechend dem Lebensalter der am 12. April 1893 geborenen Steuerpflichtigen ergaben sich unter Anwendung des Vervielfachers 12 für die Stichtage vom 21. Juni 1984 bzw 1. Januar 1950 Nießbrauchswerte von 12.948 DM bzw. 19.404 DM, unter Anwendung des Vervielfachers 11 für den 1. Januar 1951 ein solcher von 17.787 DM. Während das Finanzamt den letztgenannten Wert unverändert in die Vermögensberechnung für den 1. Januar 1951 übernahm, sah es sich auf Grund der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des erkennenden Senats zu einer Korrektur der beiden erstgenannten Werte deshalb veranlaßt, weil diese höher lagen als die jeweiligen Anteile am Einheitswerte des Grundstückes, die den mit dem Nießbrauchsrechte belasteten Eigentumsanteilen entsprachen. Bei einem Einheitswerte des Gesamtgrundstückes, der zum 21. Juni 1948 auf 51.600 DM fortgeschrieben war, errechnen sich die entsprechenden Anteilswerte der Miteigentumsanteile bei 2/8 mit nur 12.900 DM und bei 3/8 mit nur 19.350 DM. Nur in Höhe dieser Anteilswerte hat deshalb das Finanzamt die Nießbrauchsrechte bei den Vermögensteuerveranlagungen zum 1. Januar 1949 bzw. 1. Januar 1950 zum Ansatz gebracht.
Die Steuerpflichtige wandte sich mit der Berufung gegen die in der Einspruchsentscheidung durchgeführte Berechnung. Nach ihrer Auffassung ist die Wertermittlungsmethode dann ungeeignet und bedarf einer Korrektur, wenn sich, wie in ihrem Falle behauptet wird, infolge geringer Reparaturaufwendungen ein zu hoher Reinertrag ergebe. In solchen Fällen müsse der Jahreswert der Nutzungen geschätzt werden. Bei dieser Schätzung könne man aber am besten vom Einheitswerte ausgehen, der bei einer auf den 18fachen Betrag der Jahresnutzung angenommenen Vollnutzung des Rechtes einen Betrag in Höhe von 5,5 v. H. des Einheitswertes als Jahresnutzung ergebe.
Das Finanzgericht ist den Ausführungen der Steuerpflichtigen gefolgt. Es hat den Standpunkt vertreten, daß der Wert der Jahresnutzung bei Nießbrauchsrechten nicht höher als mit 1/18 des Einheitswertes des belasteten Grundstücksanteiles angesetzt werden dürfe. Danach ergaben sich für alle drei hier in Betracht kommenden Bewertungsstichtage erheblich geringere Wertansätze, nämlich als Nießbrauchswert für den 21. Juni 1948 8.600 DM, für den 1. Januar 1950 und für den 1. Januar 1951 je 11.830 DM.
Der Vorsteher des Finanzamts hat Rb. erhoben. Er rügt insbesondere fehlerhafte Anwendung des § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) und weist auch darauf hin, das Finanzgericht habe den Vervielfältiger für den Stichtag vom 1. Januar 1950 zu niedrig (nämlich mit 11 statt mit 12) gewählt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Die Auffassung des Finanzgerichts stützt sich auf folgende Erwägungen: Der Einheitswert sei im allgemeinen der gemeine Wert, nicht der Nutzungswert des bewerteten Wirtschaftsgutes. Wiederkehrende Nutzungen würden zwar nach der Summe der einzelnen Jahreswerte abzüglich der Zwischenzinsen und unter Berücksichtigung von Zinseszinsen berechnet. Doch handelt es sich hierbei um die Bewertung selbständiger Wirtschaftsgüter. Bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen, für die keine besondere persönliche Verpflichtung bestehe, sondern die auf die Erträge aus einzelnen oder mehreren bestimmten Wirtschaftsgütern beschränkt seien, könne jedoch der Wert dieser Nutzungen nur aus dem Werte des jeweils belasteten Wirtschaftsgutes abgeleitet werden. Dies gelte für das Wohnrecht, das Nießbrauchsrecht und auch für sonstige vom Eigentum abgespaltete Rechte. Sei nun im Einzelfalle das Nutzungsrecht auf einen Teil des belasteten Gegenstandes beschränkt, so könne der Wert des Nutzungsrechtes nicht höher sein als der entsprechende Teil des für den fraglichen Gegenstand festgestellten Einheitswertes. Bei einer zeitlichen Beschränkung müsse dasselbe gelten. Da aber die zeitlich unbeschränkte Gesamtnutzung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 BewG das 18-fache des Jahreswertes nicht übersteigen dürfe, andererseits bei einer Beschränkung der Nutzungsdauer auf das Leben einer Person der nach § 16 BewG zu berechnende Kapitalwert ebenfalls nicht überschritten werden dürfe, was nur bei einer Beschränkung des Jahreswertes der Nutzung auf 1/18 des Einheitswerts erreicht werde, so könne hiernach das in § 16 Abs. 2 BewG vorgeschriebene Vielfache nur auf einen Höchstwert der Jahresnutzung von 1/18 des Gesamtnutzungswertes (Einheitswertes) angesetzt werden.
Die Darlegungen des Finanzgerichts geben schon deshalb zu Bedenken Anlaß, weil sie im Gesetz, insbesondere im § 16 BewG, keine Stütze finden. Im BewG ist nirgends vorgesehen, daß der Jahreswert von Nutzungen und Leistungen als solcher rein rechnerisch aus dem Einheitswerte des belasteten Gegenstandes abzuleiten sei. Das Gesetz geht vielmehr davon aus, daß sich der Jahreswert der Nutzungen grundsätzlich nach der Höhe der tatsächlich gezogenen bzw. der tatsächlich zu erwartenden Nutzungen richten muß. Da die Einheitswerte aber im allgemeinen (mit Ausnahme der landwirtschaftlichen Einheitswerte) keine Ertragswerte darstellen, wie das Finanzgericht nicht verkennt, sind sie grundsätzlich selbst dann und in solchen Fällen ungeeignet, als Grundlage für die Feststellung des Jahreswertes zu dienen, in denen dieser ausnahmsweise frei geschätzt werden muß. Das schließt nicht aus, daß im Einzelfall der tatsächliche oder geschätzte Wert der Jahresnutzung sich mit dem vom Finanzgericht rein rechnerisch aus dem Einheitswerte abgeleiteten Jahreswert von 5,5 v. H. deckt. Dies berechtigt aber nicht dazu, die Jahresnutzungen grundsätzlich mit 5,5 v. H. des Einheitswertes des belasteten Gegenstandes anzusetzen oder gar in dieser Höhe zu begrenzen.
Es muß vielmehr bei dem Grundsatz verbleiben, daß der Jahreswert von Nutzungen nach dem Betrage der tatsächlich erzielten oder besser der tatsächlich erzielbaren Nutzungen zu berechnen ist. Gerade bei Nutzungen, die wie der Nießbrauch in ihrem Betrage ungewiß oder schwankend sind, ist dies durch § 17 Abs. 3 BewG dahingehend klargestellt, daß als Jahreswert der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielbare Nutzungsbetrag zugrunde gelegt werden muß. Gegenüber dem so ermittelten Werte gibt es, wenn man im Hinblick auf den Wortlaut des Gesetzes überhaupt eine Wertbegrenzung für zulässig erachten kann, allenfalls nur eine einzige Obergrenze. Diese kann nach der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I c A 202/30 vom 23. September 1930, RStBl 1930 S. 764; Urteile des Bundesfinanzhofs III 200/55 S vom 13. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 62, Slg. Bd. 62 S. 165; III 270/56 S vom 28. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 63, Slg. Bd. 64 S. 167, und II 245/56 U vom 15. Juni 1960, BStBl 1960 III S. 372) nur darin bestehen, daß der gemäß § 17 Abs. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 2 BewG kapitalisierte Nutzungswert den Einheitswert des genutzten Wirtschaftsgutes nicht übersteigen darf.
Weitergehende Begrenzungen in der Berechnung des Jahreswertes der Nutzungen und damit auch im Hinblick auf den kapitalisierten Wert des Nießbrauchsrechtes, wie sie das Finanzgericht anstrebt, sind weder aus dem Gesetze noch aus dem Zusammenhange der Einzelvorschriften zu entnehmen. Da sie dem geltenden Rechte nicht entsprechen, dürfe sie auch durch die Rechtsprechung nicht entgegen dem gesetzten Recht neu eingeführt werden. Derartige Regelungen und Anordnungen müssen vielmehr, selbst wenn sie sachdienlich und zweckmäßig erscheinen sollten, dem Gesetzgeber überlassen bleiben.
Da die Vorentscheidung dies verkannt hat, unterliegt sie der Aufhebung. Die Sache geht zur nochmaligen Prüfung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück, das im wesentlichen nur noch zu prüfen haben wird, ob der nach dem Jahreswerte der Nutzungen ermittelte Kapitalwert des Nießbrauches dessen gemeinen Wert übersteigt, worauf die Ausführungen der Steuerpflichtigen in der Berufungsbegründung hinzudeuten scheinen.
Fundstellen
Haufe-Index 409774 |
BStBl III 1960, 456 |
BFHE 1961, 558 |
BFHE 71, 558 |