Dienstleistungen (Verrechnungspreise) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Werden in einem internationalen Unternehmensverbund Dienstleistungen erbracht, stellt sich zunächst die Frage, ob hierin entgeltfähige und entgeltpflichtige Leistungen zu erblicken sind. Wird dies bejaht, ist die Höhe des zu verrechnenden Entgelts zu bestimmen. Ziel ist es hierbei, mithilfe von Verrechnungspreisen ("Verrechnungspreise") eine fremdvergleichskonforme Einkünfteabgrenzung ("Fremdvergleichsgrundsatz") zwischen verbundenen Unternehmen ("verbundene Unternehmen") vorzunehmen, um damit eine sachgerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte und des Besteuerungssubstrats zwischen den Staaten zu erreichen.

2 Inhalt

In der internationalen Konzernpraxis wird zwischen verbundenen Unternehmen eine Vielzahl von Leistungen erbracht. Es ist zunächst zu prüfen, ob eine Verrechnung dem Grunde nach überhaupt möglich bzw. sogar geboten ist. Hierfür kommt es darauf an, in wessen Interesse die Leistung erbracht wird. Denkbar ist es, dass eine Dienstleistung sowohl im Interesse der Tochter- als auch der Muttergesellschaft beansprucht bzw. erbracht wird. Abzugrenzen ist die Verrechnung von Dienstleistungen gegenüber der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern ("Nutzungsüberlassung") u. a. wegen der ggf. unterschiedlichen anwendbaren DBA-Regelungen. Dabei setzt die Erbringung von Dienstleistungen regelmäßig voraus, dass ein "Experte" sein Wissen und/oder seine Fähigkeiten einsetzt, um die Leistung zu erbringen. Liegt das Schwergewicht der Leistung auf der Übertragung von Know-how, kommen diese Grundsätze zur Anwendung. Ist hingegen die Übertragung des Wissens von untergeordneter Bedeutung und steht die persönliche Leistung (z. B. bei einer Beratungs- bzw. Schulungsleistung) im Vordergrund, liegt eine Dienstleistung vor.^[1]

[1] Baumhoff, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 1 AStG Rz. 701.

3 Praxisfragen

Unter Tz. G.2 der Verwaltungsgrundsätze 2021 werden die Dienstleistungen behandelt. Hierbei wird nicht mehr nach der Art der Dienstleistung differenziert. Dies erscheint als sachgerecht, weil die bisherige Unterscheidung in gewerblichen und andere Dienstleistungen nicht unproblematisch war, weil im Einzelfall bereits Diskussionen über den Charakter der Dienstleitungen geführt wurden.

Zunächst wird für die Verrechnung auf Kapitel VII der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze verwiesen. Nach Tz. 3.65 sollen Dienstleistungen nur entgeltfähig sein, wenn

• Ein unabhängiger Dritter als Leistender dazu bereit wäre, diese Dienstleistung gegen Entgelt zu erbringen, und ein unabhängiger Dritter bereit wäre, eine Vergütung für diese Dienstleistung zu entrichten, oder
• ein unabhängiger Dritter im eigenen Unternehmen die Dienstleistung als Eigenleistung erbringen würde.

Bei der Vermittlung einer Dienstleistung soll es sich um eine eigenständige Dienstleistung handeln. Dieser Auffassung ist unseres Erachtens zu folgen, nicht jedoch der Aussage, dass hierfür lediglich eine Vergütung mit den Kosten der Vermittlungstätigkeit erfolgen soll und die Kosten der vermittelten Dienstleistungen unberücksichtigt bleiben soll. Einerseits führt diese Forderung dazu, dass ein solcher Vermittler dauerhaft gewinnlos arbeiten würde, was bei fremden Dritten – wie die FinVerw z. B. unter Rz. C.5 anerkennt – nicht als fremdüblich angesehen wird. Außerdem ist denkbar, dass die Höhe der Vergütung des Vermittlers von dem Wert der vermittelten Leistungen abhängig. Dies wäre z. B. bei einem Makler der Fall, dass Provision vom erzielten Verkaufspreis abhängig ist und bei dem die Kosten für die Erbringung der Vermittlungsleistungen keine Rolle spielen. Insoweit sind diese Regelungen nicht sachgerecht.

Ferner wird verlangt, dass die Leistungen tatsächlich erbracht und benötigt worden sein müssen. Hingegen soll das bloße Angebot in einer multinationalen Unternehmensgruppe nicht genügen. Auch dies erscheint unbestimmt, weil nicht klar wird, was unter "Angebot" zu verstehen ist. Unseres Erachtens muss es ausreichend sein, dass die Möglichkeit der Nutzung besteht, während es auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung nicht ankommen kann.

Die Vergütungsfähigkeit von Dienstleistungen auf Abruf soll nur dann gegeben sein, wenn auch ein unabhängiger Dritter für die Möglichkeit einer Verfügbarkeit im Bedarfsfall ein Entgelt zu entrichten bereit gewesen wäre (Optionswert). Ein unabhängiger Dritter würde eine Vergütung für auf Abruf zur Verfügung stehende Dienstleistungen grundsätzlich nicht entrichten, wenn

• die Wahrscheinlichkeit, dass die Dienstleistung benötigt wird, gering ist,
• der Vorteil von auf Abruf zur Verfügung stehenden Dienstleistungen unerheblich ist oder
• die fraglichen Dienstleistungen zeitnah aus anderen Quellen bezogen werden könnten und die Vergütungen hierfür in der Summe geringer wären als die für den Abruf.

Werden Dienstleistungen im Interesse des Gesellschafters von einer Gesellschaft erbracht, hat diese hierfür ein fremdübliches Entgelt zu verlangen. Gem. Tz.3.69 ist der Gesellschafteraufwand "der durch die Tätigkeit oder Leistung eines Unternehmens der multinationalen Unternehme...