Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.5 Ansatz der Anteile mit den für die Anwendung des § 21 KStG maßgeblichen Werten (§ 8b Abs 8 S 4 KStG)

Tz. 393

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 8b Abs 8 S 4 KStG sind die Anteile für die Ermittlung des Einkommens mit den nach hr-lichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 KStG abzb Beträge zu Grunde gelegt werden.

Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen haben nach den §§ 81c und 81d VAG Rückstellungen für BRE an die Versicherungsnehmer zu bilden. § 21 KStG regelt ergänzend dazu die stliche Abzugsfähigkeit der BRE.

Da in die BRE auch Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen einfließen, führen vor der Ges-Änderung diese Gewinne, wenn sie stfrei blieben, die BRE jedoch abzb war, zu einem enstpr höheren stlich zu berücksichtigenden Verlust. Bei Verlusten aus Anteilsveräußerungen kehrte sich dieser Effekt um; trotz hr-licher Verluste konnten sich dann stpfl Gewinne ergeben.

Die ges Regelung durch das sog Korb II-Ges beseitigt diese Verwerfungen. Nach § 8b Abs 8 S 4 KStG sind die Anteile für die Ermittlung des Einkommens mit den hr-lichen Werten anzusetzen, die der Ermittlung der Rückstellung für BRE zu Grunde gelegt worden sind. Dh, wenn sich Abweichungen zwischen dem hr-lichen Bw und dem stlichen Bw ergeben, liegt ein Anwendungsfall des § 8b Abs 8 S 4 KStG vor (außerbilanzielle Einkommenskorrektur), so dass letztendlich handelsbilanzielle Wertveränderungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Hintergrund ist, dass – wie vorstehend erläutert – die BRE immer aufgrund handelsbilanzieller Ergebnisse gebildet wird. Nach Verw-Auff bedeutet das, dass eine Nachholung von vor der Geltung des § 8b Abs 8 KStG mangels einer dauernden Wertminderung stlich nicht anzuerkennenden in der H-Bil ausgewiesenen Tw-Abschr nicht möglich ist (ebenso s Tz 391). Ebenfalls hierzu s Vfg der OFD Ffm v 06.10.2004 (DStR 2004, 2195).

§ 21 KStG ist durch das UStAVermG mit Wirkung ab dem VZ 2019, unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag auch schon für den VZ 2018, neu gefasst worden. Nach § 21 Abs 1 S 2 KStG führt die Verwendung stfreier Eink aus dem Kap-Anlageergebnis für die BRE zu einer anteiligen Kürzung des abzb Betrages der BRE und nicht mehr wie bisher zu einer anteiligen Herabsetzung des Höchstbetrags, bis zu dem die BRE st-mindernd abgezogen werden darf (s § 21 KStG Tz 21ff).

§ 8b Abs 8 S 4 KStG ist uE auch nicht auf die verdeckte Einlage von Anteilen anzuwenden, da es sich hierbei um eine rein stliche Würdigung handelt.

§ 21 Abs 1 Nr 1 KStG aF regelte flankierend, dass bei der Ermittlung der abzb BRE vereinnahmte ausl Dividenden, die nach einem DBA oder nach § 8b Abs 9 KStG (s Tz 401) stbefreit sind, zu kürzen sind. Ansonsten träte auch hier die vorhin dargestellte Wirkung ein, dass stfreie Erträge die stlich abzb BRE erhöhen würden. Ebenfalls hierzu s Wagner (DK 2006, 609, 617). Durch das JStG 2009 wurde § 21 Abs 1 Nr 1 KStG wegen der Aufhebung des Organschaftsverbots (s Tz 388) dergestalt geändert, dass nunmehr alle stfreien Erträge bei der Ermittlung der abzb BRE zu kürzen sind. Damit hat sich die ausdrückliche Nennung der stfreien Gewinnanteile erledigt (s § 21 KStG Tz 28ff).

Die Verw-Auff, wonach handelsbilanzielle Zuschreibungen außerbilanziell nach § 8b Abs 8 S 4 KStG auch im stlichen Einkommen zu erfassen sind, da der hr-liche Zuschreibungsertrag iRd Dotierung der Rückstellung für BRE berücksichtigt wurde, führt für Zuschreibungen ab dem VZ 2004 zu Problemen, wenn die Abschr nur hr-lich, nicht hingegen stlich (zB mangels dauernder Wertminderung) anerkannt worden ist (s Tz 391). Aufgrund der Verw-Auff tritt für die Zuschreibung eine St-Belastung ein, obwohl die entspr vorherige Abschr stlich nicht berücksichtigt wurde. Vermeiden ließe sich das Problem, wenn § 8b Abs 8 S 2 KStG auch für solche Gewinne gelten würde, bei denen sich die vorangegangene Abschr stbilanziell nicht ausgewirkt hat. Krit zu dieser Doppelbesteuerung s Mützler (DB 2007, 1894) und s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 580). Das FG HH (s Urt des FG HH v 19.09.2016, Az: 6 K 241/15, die einglegte NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen, s Beschl des BFH v 25.10.2017 – I B 106/16) hat die Frage offen gelassen, da die Regelung nur wegen des von dem Stpfl gestellten Antrags (sog Blockwahlrecht, s Tz 398) zur Anwendung kam. Das FG weist aber darauf hin, dass nicht jede Doppelbesteuerung zur Verfassungswidrigkeit führt.

Tz. 394

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Eine ähnliche Problematik wie vorstehend dargestellt (s Tz 393) ergibt sich, wenn der Bw der Anteile wegen Rückzahlungen aus dem stlichen Einlagekto in der St-Bil niedriger als in der H-Bil ist. Hierfür sieht das Gesetz – anders als wie für die Tw-Abschr in § 8b Abs 8 S 2 KStG – eine Ausnahme nicht vor, so dass wohl von den hr-lichen Wertansätzen auszugehen ist, dh die geminderten Bw der St-Bil bleiben unberücksichtigt. Nach Verw-Auff ist die Differenz zwischen handelsbilanziellem und stlichem Bw außerhalb der St-Bil iRd Einkommensermittlung zu korrigieren.

Tz. 395

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 49 Abs 1 Nr 1 iVm § 30 Abs 3 Nr 1 InvStG ist § 8b Abs 8 S 4 KStG ...