Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Nach StSenkG: Sonderform der Dividendenbesteuerung im UmwStG

Tz. 5

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Da der Übernahmegewinn auch nach dem Systemwechsel wie eine Auskehrung behandelt wird, erfordert der Wechsel vom Vollanrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, dass dieser Gewinn auch wie eine Ausschüttung behandelt wird. In § 4 Abs 7 UmwStG nF ist deshalb geregelt, dass der Übernahmegewinn

•	außer Ansatz bleibt, soweit MU der übernehmenden Pers-Ges eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ist (s § 4 Abs 7 S 1 UmwStG nF, parallel zu § 8b Abs 1 KStG nF);
•	nur zur Hälfte besteuert wird, soweit er auf eine natürliche Person als Übernehmerin bzw als MU der übernehmenden Pers-Ges entfällt (s § 4 Abs 7 S 2 UmwStG nF; parallel zu § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG nF).

Der Übernahmegewinn ist auch dann in voller Höhe stfrei bzw nur zur Hälfte stpfl, wenn die Anteile an der Kap-Ges einbringungsgeboren sind. Einschränkungen wie § 8b Abs 4 KStG nF und § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG nF enthält das UmwStG nicht.

Tz. 6

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

UE ist auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erzielung des Übernahmegewinns § 3c Abs 1 EStG nF anzuwenden. Dies gilt auch bei natürlichen Pers, da § 3c Abs 2 EStG nF nicht anwendbar ist, weil Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG nF nicht vorliegen (s § 4 UmwStG nF Tz 151). Nach Ansicht von Kessler/Schmidt (DB 2000, 2032, 2036) sind die mit der Umwandlung zusammenhängenden BA, da es sich um lfd Aufwendungen der Pers-Ges handelt, voll abzb. GlA s Widmann (in W/M, Grüne Blätter Vor § 4 UmwStG Tz 11).

Tz. 7

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Die in § 4 Abs 5 UmwStG aF enthaltene Regelung, wonach sich der Übernahmegewinn um die nach § 10 UmwStG aF anzurechnende KSt erhöht, wurde wegen des Wegfalls des Vollanrechnungsverfahrens gestrichen.

Die Übernahmegewinnbesteuerung führt - wie bisher - stets zu einer St-Belastung auf der unterstellten Basis einer Totalausschüttung, der ein Liquiditätszufluss - anders als bei einer GA - nicht gegenübersteht.

Erfolgt eine Umwandlung durch den Gründungsgesellschafter, führt die Umwandlung zu einer hälftigen Nachversteuerung der offenen Rücklagen. Förster (FR 2000, 1189, 1190) sieht hierin auch für gutgehende Unternehmen eine so erhebliche Liquiditätsbelastung, dass die Umwandlung in eine Kap-Ges sE wieder eine ›stliche Einbahnstraße‹ geworden ist. Wegen Empfehlungen, ob im Gründerfall bisheriges oder neues Recht günstiger ist, s Kessler/Schmidt (DB 2000, 2032, 2038).

Tz. 8

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges nach dem UmwStG nF kann sich bei natürlichen Personen - trotz der hälftigen St-Freiheit des Übernahmegewinns und der KSt-Erstattung bei der übertragenden Kö nach § 10 UmwStG nF - eine höhere St-Belastung als nach dem UmwStG aF ergeben. Die Gründe hierfür sind:

•	der Wegfall der Anrechnung der KSt;
•	die Erhöhung des Übernahmegewinns durch die bei der übertragenden Kö entstehende KSt-Minderung;
•	die evtl Verrechnung des EK 40 mit negativen unbelasteten Teilbeträgen nach § 36 Abs 4 KStG nF (s § 36 KStG nF Tz 31 ff).
•	die Schlechterstellung eines AE mit Anteilen an der übertragenden Kö iSd § 17 EStG, dessen Anteilswert unter die AK gesunken ist. Ohne Umwandlung könnte ein solcher AE den Wertverlust der Anteile gem § 3c Abs 2 EStG nF hälftig geltend machen. Dadurch, dass § 5 Abs 2 UmwStG die Einlage in das BV der übernehmenden Pers-Ges mit den AK vorschreibt, verlagert sich der Verlust in die Sphäre eines (nabzb) Übernahmeverlusts. Näheres dazu s § 4 UmwStG nF Tz 117 ff.

Beispiel:

Die X-GmbH wird auf ihre Alleingesellschafterin, die A-GmbH & Co KG verschmolzen. Der Bw des übergehenden BV beträgt (ohne KSt-Erstattung nach § 10 UmwStG nF) 110 000 EUR. Der Bw der Anteile der X-GmbH bei der A-GmbH & Co KG beträgt 50 000 EUR (Stamm-Kap der X-GmbH). Das EK 40 weist einen Bestand iHv 60 000 EUR aus.

Tz. 9

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die gravierendste Verschlechterung bringt das UmwStG nF aber wohl wegen des Wegfalls des sog Step up mit sich.

Ein Übernahmeverlust war bisher nach Maßgabe des § 4 Abs 6 UmwStG aF über eine Aufstockung der Bilanzwerte der übergangenen WG im Ergebnis in voller Höhe stlich abzb. S § 4 UmwStG nF Tz 172 ff.

Nach § 4 Abs 6 UmwStG nF bleibt künftig ein Übernahmeverlust stets außer Ansatz, unabhängig davon, ob Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges natürliche Personen oder Kö, Pers-Vereinigungen bzw Vermögensmassen sind. Wegen der Kritik, dass die Gesetzesänderung auch Konstellationen erfasst, in denen die WG der Kap-Ges keine stillen Reserven mehr enthalten, s Kessler/Schmidt (DB 2000, 2032, 2037).

Tz. 10

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Haritz/Wisniewski (GmbHR 2000, 789, 790) weisen zutr darauf hin, dass § 4 Abs 6 UmwStG nF das Ende des Umwandlungsmodells bedeutet, da die AK für die Anteile an einer Kap-Ges nicht mehr durch die Umwandlung in eine Pers-Ges in Form des ›Step up‹ in Abschr-Potenzial umgewandelt werden können. Dies wirkt sich auf den Kaufpreis der Anteile aus, da der Erwerber die latente Ertrag-St-Belastung auf die stillen Reserven in den WG einer Kap-Ges kaufpreismindernd zu...