Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.2 Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums

Tz. 4

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der sachliche Anwendungsbereich des Anteilstauschs gem § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG umfasst alle Vorgänge, die den Tatbestand des § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG erfüllen. Damit ist die Durchführung des Vermögenstransfers auf die übernehmende Gesellschaft ohne Beschränkungen auf bestimmte (zivilrechtliche) Übertragungsvorgänge möglich (s Tz 2). Da die strechtliche Zurechnung von WG in bestimmten Fällen abw von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen erfolgt, kann uE ein Anteilstausch auch durch Verschaffung des wirtsch Eigentums an den Anteilen der erworbenen Gesellschaft erfolgen (s § 39 Abs 1 Nr 2 AO) erfolgen (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 7; s Rabback in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 8 und 44; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 133; s F/D, § 21 UmwStG Rn 38). Dies gilt sowohl in den Fällen, in denen später das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen folgt, als auch bei den Vorgängen, in denen es nur bei der Übertragung des wirtsch Eigentums bleibt (s Tz 4a).

Da die Verschaffung des wirtsch Eigentums von dem sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs 3 UmwStG nicht ausgenommen wird, ist sodann zu prüfen, ob die Übertragung des wirtsch Eigentums ohne nachfolgende zivilrechtliche Übertragung dem Tatbestandsmerkmal des "Einbringens" in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG genügt. Dies ist zu bejahen, weil der Begriff des "Einbringens" – wie auch die anderen Tatbestandsmerkmale – nach ertragstlichen Grundsätzen auszulegen ist. Die Einräumung des wirtsch Eigentums führt zur stlichen (und auch nach hA zur hr-lichen) Zurechnung der Beteiligung beim wirtsch Eigentümer und somit zur Aktivierung in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft. Folglich unterliegen die stillen Reserven des (Geschäfts-)Anteils bei der Übernehmerin der KSt und bestimmen gleichzeitig den Wert der erhaltenen Anteile auf AE-Ebene. Dies entspr der ertragstlichen Situation eines Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 UmwStG (so auch schon die Fin-Verw zum Begriff des Einbringens in § 20 Abs 1 UmwStG aF, s Vfg des Bay Landesamt für St v 06.03.2006, DB 2006, 644).

Wirtsch Eigentümer eines WG ist gem § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO derjenige, der die tats Sachherrschaft über das WG in der Weise ausübt, dass er den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall auf Dauer von der Einwirkung auf das WG wirtsch ausschließen kann. Nach diesen Grundsätzen sind GmbH-Anteile der übernehmenden Gesellschaft als wirtsch Eigentümerin zuzurechnen, wenn diese aufgrund des Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden kann und auch die mit den Anteilen verbundenen wes Rechte (Gewinnbezugsrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf sie übergegangen sind (ständige Rspr; s Urt des BFH v 10.03.1988, BStBl II 1988, 832; v 17.02.2004, BStBl II 2004, 651 unter II.4.a mwNachw; v 11.07.2006, BStBl II 2007, 296; und v 25.05.2011, BStBl II 2012, 3 unter Rn 15–17). Wirtsch Eigentum bei Geschäftsanteilen an Kap-Ges kann auch dann vorliegen, wenn einzelne der vorgenannten Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen; maßgebend für den Übergang des wirtsch Eigentums ist nämlich das Gesamtbild der Verhältnisse des zu beurteilenden Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirtsch Gewollten und tats Bewirkten (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 11.07.2006, BStBl II 2007, 296; und v 25.05.2011, BStBl II 2012, 3 unter Rn 17).

Bei Aktien erlangt der Erwerber wirtsch Eigentum (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO) im Allg ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Das ist idR der Fall, sobald Besitz (oder die vergleichbare letztlich unentziehbare Position), Gefahr, Nutzungen und Lasten, insbes die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und Kurschancen, auf den Erwerber übergegangen sind (s Urt des BFH v 15.12.1999, BStBl II 2000, 527). Eine einseitige Erwerbsoption begründet grds kein wirtsch Eigentum (dazu und zu Ausnahmen s Urt des BFH v 04.07.2007, BStBl II 2007, 296).

Zur Übertragung des wirtsch Eigentums von Anteilen an einer "Vor-GmbH" (Anwartschaftsrechte, s Tz 26) s Urt des BFH v 12.12.2007, BStBl II 2008, 579 unter II.2.b bb).

Tz. 4a

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Vom Anwendungsbereich des Anteilstauschs iSd § 21 UmwStG wird auch der Fall erfasst, in dem der Einbringende nicht AE der erworbenen Kap-Ges (zum Begriff s Tz 17), sondern einzig wirtsch Eigentümer der Beteiligung ist und dieses wirtsch Eigentum auf die übernehmende Gesellschaft überträgt (zB Einbringung der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Holding-Pers-Ges, die Anteile an Kap-Ges hält, auf eine Kap-Ges bei Weiterbestand der Pers-Ges; der Gesellschafter der Pers-Ges ist – nur- wirtsch Eigentümer der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Anteile an Kap-Ges kraft stlicher Zurechnung gem § 39 Abs 2 Nr 2 AO und überträgt durch Abtretung seiner Mitgliedschaft in der Pers-Ges der übernehmenden Ges...