Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.1.3 Sinn und Zweck der organschaftlichen Ausgleichsposten

Tz. 1173

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie bereits erwähnt (s Tz 1024), haben die organschaftlichen AP nach hM den Sinn, eine doppelte bzw eine Nichtbesteuerung des in organschaftlicher Zeit erwirtschafteten Einkommens der OG zu verhindern. UE dienen sie jedoch der zutr Abgrenzung der Besteuerungssysteme innerhalb und außerhalb der Organschaft (s Tz 1178).

Zu einer solchen Doppel- oder Nichtbesteuerung käme es bei idealtypischer Annahme im Fall der Nichtbildung eines AP immer dann, wenn in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung die Ursache für die Bildung des AP noch fortbesteht. Für die lfd Besteuerung erfordert eine Abweichung zwischen der hr-lichen Gewinnabführung und der BV-Mehrung lt St-Bil nicht die Korrektur durch AP (s Tz 1270ff).

Beispiel:

Im Jahr 1 hat die OG ein dem OT (Einzelunternehmer als Alleingesellschafter) zuzurechnendes Einkommen von 500 TEUR erzielt, wegen Bildung einer nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG zulässigen Rücklage jedoch nur eine Gewinnabführung von 200 TEUR vorgenommen.

Im Jahr 3 veräußert der OT seine Beteiligung und erzielt wegen der nach wie vor bei der OG vorhandenen Rücklage einen um 300 TEUR höheren Veräußerungserlös.

Im Jahr 1 wurde das Organeinkommen iHv 500 TEUR beim OT der ESt unterworfen. Ohne (erfolgsneutrale) Bildung und gewinnmindernde Auflösung eines aktiven AP müsste der OT einen um 300 TEUR höheren VG der Teil-Eink- (bis 2008: der Halb-Eink-)Besteuerung unterwerfen, obwohl er diesen Betrag bereits versteuert hat (s Frotscher, DK 2007, 34, 37ff).

Tz. 1174

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Differenzen zwischen hr-licher Gewinnabführung und dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen können beruhen:

1. auf Differenzen im Vermögensbereich, dh auf unterschiedlichen Wertansätzen in H-Bil und St-Bil,
2. auf außerbilanziellen Korrekturen bei der Ermittlung des stlichen Organeinkommens (insbes Kürzung des St-Bil-Gewinns um darin enthaltene stfreie Eink und Erhöhung wegen nabzb Ausgaben).

Tz. 1175

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nur die in Tz 1174 unter a) genannten Differenzen können Anlass für die Bildung organschaftlicher AP sein (s Tz 1395ff). Hinsichtlich der in Tz 1174 unter b) genannten Korrekturen ergibt sich bei Zugrundelegung der zutr Vergleichsgrößen "hr-liche Gewinnabführung" und "BV-Mehrung lt St-Bil" (dazu s Tz 905ff) ohnehin keine Differenz (s Tz 1409ff), wobei aber zu beachten ist, dass zB nach DBA stfreie Eink aus einer ausl BetrSt, ebenso wie ein nach § 12 Abs 1 UmwStG stneutrales Übernahmeergebnis, mit Wertansatzdifferenzen zwischen H-Bil und St-Bil zusammentreffen und wegen der Wertansatzdifferenzen organschaftliche AP zu bilden sind (s Tz 1421ff). Ebenso s Schwalm (DStR 2021, 569, 571).

Tz. 1176

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Weist die St-Bil einen höheren Vermögenszuwachs (= Gewinn iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG) als die H-Bil aus (Minderabführung iSd § 14 Abs 4 KStG aF), bedeutet dies, dass der OT einen Vermögenszuwachs zu versteuern hat, den er hr-lich nicht oder noch nicht erzielt hat. § 14 Abs 4 KStG aF fingiert für diesen Fall, dass der Differenzbetrag zwischen hr-licher Abführung und St-Bil-Gewinn an den OT abgeführt und von diesem zugleich in die OG wieder eingelegt worden ist (Bildung eines aktiven AP).

Hat die OG hingegen einen Betrag an den OT abgeführt, der den St-Bil-Gewinn übersteigt (= Mehrabführung), hat eine Vermögensverschiebung von der OG auf den OT stattgefunden, die sich in der stlichen Einkommenszurechnung nach § 14 Abs 1 S 1 KStG noch nicht niedergeschlagen hat. Für diesen Fall fingiert § 14 Abs 4 KStG aF iVm § 27 Abs 6 KStG, dass eine Einlagenrückzahlung von der OG an den OT erfolgt ist (Bildung eines passiven AP).

Tz. 1177

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Mit der Einführung einer 95%igen bzw 40%igen (bis 2008: hälftigen) StBefreiung für Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen hat sich der "Sicherungscharakter" der AP gewandelt. Dort, wo eine PersGes oder eine natürliche Person der OT ist, geht es "nur" noch um die Sicherung einer 60%igen (bis 2008: der hälftigen) Besteuerung und in dem Regelfall, in dem OT eine Kap-Ges ist, "nur" noch um die Sicherung der 5 %-Besteuerung nach § 8b Abs 3 S 1 KStG. Lediglich in Anwendungsfällen des § 8b Abs 4 KStG idF vor dem SEStEG sichern die AP noch eine Vollbesteuerung. Aktive AP verhindern im Vorfeld die Entstehung eines Gewinns aus der Veräußerung der Organbeteiligung.

Tz. 1178

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die bei Minder- oder Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlicher Zeit gem § 14 Abs 4 KStG aF in der St-Bil des OT zu bildenden AP sollen nach den Ausführungen des BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1276) die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge des OT sicherstellen. Ebenso s Schwalm (DStR 2021, 569, 570). Der BFH bezieht in die Prüfung, ob hinsichtlich des einer Minder- bzw Mehrabführung zugrunde liegenden Gewinns der OG dessen Einmalbesteuerung beim OT sichergestellt ist, einen Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der Organbeteiligung mit ein, was wohl auch der Intention des Ges entspr...