Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.3.3 Nur anteilige Bildung von Ausgleichsposten bei nicht 100%iger Beteiligung (§ 14 Abs 4 S 1 KStG idF vor KöMoG)

Tz. 1294

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 4 S 1 KStG aF sind AP nur iHd Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des OT an dem Nenn-Kap der OG entspricht. Damit hat der Ges-Geber des JStG 2008 die vom BFH (s Urt des BFH v 24.07.1996, BStBl II 1996, 614) bestätigte Regelung in R 63 Abs 1 S 3 KStR 2004 in den § 14 KStG übernommen.

Beispiel:

An der OG ist der OT zu 80 % und deren SchwGes zu 20 % beteiligt. Die OG hat eine Gewinnrücklage iHv 500 TEUR gebildet, was in entspr Höhe eine Minderabführung iSd § 14 Abs 4 S 1 KStG aF zur Folge hat.

Beim OT ist ein aktiver AP nur iHv 80 % von 500 TEUR = 400 TEUR zu bilden. Auf die Beteiligung an der SchwGes ist ein AP nicht zu bilden.

Bereits für die Zeit vor dieser Ges-Änderung ist im Schrifttum (s Frotscher, DK 2007, 34, 40) zutr kritisiert worden, dass die nur anteilige Bildung von AP im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung zu unrichtigen Ergebnissen führt, weil die Höhe des gebildeten AP den Betrag der Mehr-/Minderabführung unterschreitet (ebenso s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 855ff; aA offensichtlich s Lang, NWB 2009, 118, 123). Für die lfd Besteuerung führt die nur anteilige Bildung und Auflösung von AP zwar zu einer umständlicheren Ermittlung, nicht aber zu unrichtigen Ergebnissen.

Tz. 1295

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Anders jedoch bei Veräußerung der Organbeteiligung (ebenso hierzu s Bareis, FR 2008, 649, 657). Im Fall des aktiven AP führt dessen nur anteilige Bildung zur Besteuerung einer höheren Vermögensmehrung, als sie überhaupt eingetreten ist. Der Gewinn aus der Veräußerung der nicht 100%igen Organbeteiligung verringert sich nur um den Aufwand aus der Auflösung des nicht 100%igen AP, obwohl vorher das entspr Organeinkommen dem OT zu 100 % zugerechnet worden ist.

Endet die Organschaft, bevor die Ursache für die Minderabführung, zB eine Gewinnrücklage der OG, aufgelöst ist, hat der OT ebenfalls keine Möglichkeit mehr, an den restlichen Teil der Rücklage zu gelangen. Diesen kann dann der Minderheitsgesellschafter über eine GA oder über die Veräußerung seiner Beteiligung realisieren. Da sowohl eine GA als auch ein VG stpfl sind, kommt es zur Doppelbesteuerung. Dazu auch s Tz 1364.

Tz. 1296

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Umgekehrt ergibt sich daraus bei einem passiven AP eine zu niedrige Besteuerung (ebenso hierzu s Tz 1366). Dadurch, dass der organschaftliche AP nur prozentual entspr dem Beteiligungsumfang des OT zu bilden ist, kann es bei passiven AP, wenn der OT nicht Alleingesellschafter der OG ist, ungerechtfertigt zu "weißen Eink" kommen. Solche entstehen, wenn nach § 14 Abs 4 S 2 KStG aF bei späterer Veräußerung der Organbeteiligung oder bei Vorliegen eines Veräußerungsersatzbestands iSd § 14 Abs 4 S 5 KStG aF der AP gewinnerhöhend aufzulösen ist, iHd Differenz zwischen der früheren Mehrabführung und dem Betrag des nur prozentual gebildeten AP.

Tz. 1297

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Hinzu kommt, dass insoweit auch die Behandlung bei OT und OG auseinander fällt, denn nach § 27 Abs 6 KStG wirkt sich eine Mehr- oder Minderabführung im stlichen Einlagekonto der OG stets zu 100 % aus. § 14 Abs 4 S 1 KStG aF und § 27 Abs 6 KStG sind nicht aufeinander abgestimmt.

Tz. 1298

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Der Ertrag aus der Mehrabführung stellt beim OT keine stpfl Eink dar. Der OT kann diesen Ertrag stfrei thesaurieren. Es kommt beim OT erst in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung (also uU nie) zur Besteuerung, wobei dann auf den VG § 8b KStG bzw § 3 Nr 40 EStG anzuwenden ist.

Eine OT-Kap-Ges kann den bei ihr stfreien Ertrag an ihre AE ausschütten, wobei es bei diesen zur Besteuerung nach Ausschüttungsgrundsätzen kommt.

Bei einer OT-PersGes kann der stfreie Ertrag von natürlichen Personen als MU entnommen werden und es kommt bei ihnen, weil bei der PersGes ein entspr Gewinn nicht auszuweisen ist, insoweit nicht zu einer Besteuerung. Damit bieten die bei einer OT-PersGes gebildeten passiven AP bei Mehrabführungen ungerechtfertigt die Möglichkeit, Vermögen aus dem Organkreis stlich unbelastet auf die Ebene der MU der PersGes zu übertragen. Zum Ausweis eines dem AP entspr Gewinns und damit zur Versteuerung kommt es erst, wenn die Organbeteiligung veräußert wird. Wie Frotscher (Ubg 2009, 426, 432) zutr ausführt, können im Einzelfall einer entspr St-Gestaltung jedoch erhebliche Hindernisse entgegenstehen. Die durch die organschaftliche Mehrabführung entstandene Vermögensmehrung ist bei der OT-PersGes nämlich so lange eine bloße "Papier-Vermögensmehrung", als nicht die entspr Zahlungsmittel für eine Entnahme durch die MU vorhanden sind.

Tz. 1299

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das Problem der zu niedrigen Besteuerung konnte in der Vergangenheit, da der passive AP nur ein seltener Ausnahmefall war, aus fiskalischer Sicht vernachlässigt werden. Ganz anders ist jedoch die Situation nach Inkrafttreten des BilMoG und der der im SEStEG erfolgten Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungen. Wie in Tz 1032ff erläutert, lassen sich seitdem in Umwandlungsfällen pas...