Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14.2.3 Natürliche Personen als Mitunternehmer der Übernehmerin bzw als Übernehmerin (§ 4 Abs 6 S 4 und 5 UmwStG)

Tz. 138

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nach § 4 Abs 6 S 4 UmwStG ist der Übernahmeverlust, soweit er auf natürliche Personen als MU der übernehmenden Pers-Ges bzw als Übernehmerin entfällt (bis zum VZ 2008: zur Hälfte) ab dem VZ 2009: zu 60 %, höchstens jedoch iHd hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb (s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.42). Durch das JStG 2009 wurde die bis dahin fehlende Anpassung (hierzu s Desens, FR 2008, 943, 947) an das ab dem VZ 2009 geltende Teil-Eink-Verfahren nachgeholt. Wegen der erstmaligen Anwendung s Tz 140. Ein die hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG übersteigender Übernahmeverlust ist in voller Höhe nabzb. Dh, wenn der Übernahmeverlust

•	niedriger als die Bezüge iSd § 7 UmwStG ist, ist er zur Hälfte/zu 60 % zu berücksichtigen und
•	höher als die Bezüge iSd § 7 UmwStG ist, ist er iHd hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb, der übersteigende Teil ist nabzb.

Der Übernahmeverlust wird damit im Ergebnis in der Höhe stlich zur Hälfte/zu 60 % berücksichtigt, in der er durch § 4 Abs 5 S 2 UmwStG (künstlich) durch das Gesetz selbst geschaffen wird. Hintergrund der stlichen Berücksichtigung dieses Teils des Übernahmeverlusts ist, dass in dieser Höhe auch nach § 7 UmwStG iVm § 3 Nr 40 EStG hälftig/zu 60 % stpfl Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG vorliegen (s Tz 128). Wegen der Frage, ob ab dem VZ 2009 auf die Bezüge iSd § 7 UmwStG in den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, das Teil-Eink-Verfahren oder die AbgeltungSt anzuwenden ist, s § 7 UmwStG Tz 22ff. Eine Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts kann sich aber aus § 4 Abs 6 S 6 UmwStG ergeben (s Tz 142ff).

Insoweit als der Übernahmeverlust nicht durch den Abzug der nach § 7 UmwStG (hälftig/zu 60 %) stpfl Bezüge verursacht wird (s Tz 125ff), bleibt er – wie vor Inkrafttreten des SEStEG – stlich außer Ansatz.

Die bis zum VZ 2010 zu beachtende Rspr des BFH zur Nichtanwendung des § 3c Abs 2 EStG bei sog einnahmenlosen Beteiligungen (s Urt des BFH v 25.06.2009, BStBl II 2010, 220 und s § 3c EStG Tz 65ff) spielt iRd § 4 Abs 6 UmwStG keine Rolle, da sich § 4 Abs 6 UmwStG nicht auf den § 3c Abs 2 EStG bezieht, sondern die (40%ige bzw 50%ige) Nichtabziehbarkeit unmittelbar anordnet. Im Übrigen liegen bei einem positiven übergehenden BV stets zur Anwendung des § 3c Abs 2 EStG führende Einnahmen vor.

Wegen des Falls, in dem die Übernehmerin wiederum eine Pers-Ges ist (mittelbare Beteiligung), s Tz 166.

Wegen der Frage, ob bei beschr stpfl AE eine Verrechnung des Übernahmeverlusts mit den Bezügen iSd § 7 UmwStG möglich ist, s Tz 5e.

Tz. 139

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Resultiert der Übernahmeverlust aus bei dem Erwerb der Anteile an der Kap-Ges mitbezahlten stillen Reserven, führt die (anteilige) Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes ggf zu einer 1 1/2-fachen oder 160%igen Besteuerung (VG bei Erwerb der Anteile an der Überträgerin, falls VG nach § 17 EStG stpfl war und Gewinn aus der Veräußerung des MU-Anteils bzw des Betriebs), die uE aber durch Aufdeckung der stillen Reserven bei der Überträgerin vermieden werden kann (s Tz 125). Dabei ist uE zu beachten, dass, wenn die Kap-Ges weiter bestanden und die WG veräußert hätte, auch eine entspr Besteuerung eingetreten wäre (15 % KSt bei der Kap-Ges zuz Halb-Eink-/Teil-Eink-Besteuerung bzw AbgeltungSt bei dem AE). Der Unterschied liegt nur darin, dass bei der Veräußerung durch die Übernehmerin der VG nicht der 15 %-igen KSt, sondern dem pers ESt-Satz der Übernehmerin unterliegt.

Die (anteilige) Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts ist insbes nachteilig, wenn in dem Zeitpunkt der Umwandlung stille Reserven in den WG der übertragenden Kö (zB wegen Verlusten) nicht mehr vorhanden sind. In diesem Fall kann auch keine Aufstockung bei der Überträgerin erfolgen. Bei einer Veräußerung der Anteile hätte der Verlust grds zur Hälfte/zu 60 % stlich geltend gemacht werden können. Zur Auff des BFH zur Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts nach dem UmwStG 1977 und des FG Ddf zum UmwStG 2002, s Tz 128.

Tz. 140

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1531) weisen zutr darauf hin, dass für natürliche Personen eine dem § 4 Abs 6 S 2 und 3 UmwStG entspr Regelung fehlt, wonach in den Fällen, in denen es sich bei den Anteilen an der Überträgerin um Anteile iSd § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG idF des SEStEG handelt, der Übernahmeverlust bis zur Höhe der nach § 7 UmwStG voll stpfl Bezüge abzb ist. Hierbei handelt es sich um Anteile, die bei Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw um Anteile, die von Finanzunternehmen gehalten werden und die mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben wurden. Die Regelung entspr § 8b Abs 7 KStG ( s Tz 134  ff). Dies führte dazu, dass in diesen Fällen, obwohl die Bezüge iSd § 7 UmwStG in voller Höhe stpfl waren, ein Übernahmeverlust nur zu 50 % abzb war (s Desens, FR 2008, 943, 949). Die nachfolgend erläuterte ges Neuregelung gilt nur für Fälle des Teil-Eink-Verfahrens, so...