Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Verfahrensrecht

Tz. 14

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die durch den Verweis auf § 12 Abs 3 S 1 UmwStG in § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG zum Ausdruck kommende stliche Rechtsnachfolge der Übernehmerin gilt nicht für verfahrensrechtliche Zwecke. Wie schon aus der Überschrift zu § 12 UmwStG (›Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Kö‹) und der in § 12 Abs 3 S 1 UmwStG aufgezählten Beispiele für einen Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden ersichtlich ist, erfasst die Rechtsnachfolge nur materiell-rechtliche Fragen; dh insbes die Ermittlung des laufenden Gewinns der Übernehmerin bezogen auf das übernommene Vermögen (glA s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 5; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 20). Inwieweit verfahrensrechtlich die Rechtsposition des Einbringenden auf die übernehmende Kap-Ges übergeht, bestimmt sich nach der zivilrechtlichen Einordnung des Einbringungsvorgangs und den entspr verfahrensrechtlichen Vorschriften.

2.2.1 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

Tz. 15

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Die St-Schuld des Einbringenden (Rechtsvorgänger) geht auf die übernehmende Kap-Ges als Rechtsnachfolgerin über, wenn die Einbringung (zivilrechtlich) durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgte (s § 45 Abs 1 S 1 AO). Eine Gesamtrechtsnachfolge ist bei der Umwandlung im Wege der Verschmelzung (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG, W/M, § 20 UmwG Rn 26) oder bei der Anwachsung (s § 20 UmwStG nF Tz 129) gegeben (zur Anwachsung als Gesamtrechtsnachfolge, s AEAO zu § 45 Nr 1 und zu § 122 Nr 2.12.2). Dies gilt allerdings nicht für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (s AEAO zu § 45 Nr 1). Die Kap-Ges tritt in das St-Schuldverhältnis (Ansprüche und Schulden) zum Status des Vermögensübergangs ein (zB Übernahme von St-Forderungen und -Schulden, Verjährungsfristen, Rechtsbehelfsfristen laufen ununterbrochen weiter, Stundung, ADV etc bleiben bestehen, die Übernehmerin hat eine Bp zu dulden, die die stlichen Verhältnisse des Einbringenden betreffen).

Bei dem Formwechsel findet keine Vermögensübertragung und somit auch keine Gesamtrechtsnachfolge statt. Die Identität der Gesellschaft bleibt in der neuen Rechtsform nach Umwandlung erhalten (s § 25 UmwStG Tz 2). Für das stliche Verfahrensrecht ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngem anzuwenden (s AEAO zu § 45 Nr 3). Die Einbringung im Wege der Spaltung, (Abspaltung, Ausgliederung) wird hinsichtlich des St-Schuld- und Prozessrechtsverhältnisses wie eine Einzelrechtsnachfolge behandelt (s Tz 17).

In den Fällen der Aufspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger erlischt, ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngem anzuwenden; dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einer aufgespaltenen Pers-Ges (s AEAO zu § 45 Nr 2).

Tz. 16

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

St- oder Feststellungsbescheide, die vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge (Eintragung der Umwandlung oder Eintritt der Anwachsung) an den Rechtsvorgänger gerichtet und ihm zugegangen waren, wirken auch gegen die aufnehmende Kap-Ges als Rechtsnachfolgerin. Sie kann nur innerhalb der für den Rechtsvorgänger geltenden Rechtsbehelfsfrist Einspruch einlegen. Die Regelung in § 166 AO, wonach unanfechtbare St-Festsetzungen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger gelten, bedeutet nicht, dass gegenüber der aufnehmenden Kap-Ges die Bekanntgabe zu wiederholen ist oder dass eine neue Rechtsbehelfsfrist läuft (s AEAO zu § 122 Nr 2.12.1). Hat der Rechtsvorgänger (Einbringender) vor Eintragung der Umwandlung im H-Reg oder Eintritt der Anwachsung einen St-Tatbestand verwirklicht, den die aufnehmende Kap-Ges gem § 45 Abs 1 S 1 AO gegen sich gelten lassen muss, sind St-Bescheide an die aufnehmende Kap-Ges als Rechtsnachfolgerin zu richten (s Urt des BFH v 21.10.1985, BStBl II 1986, 230; Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 5; AEAO zu § 122 Nr 2.12.1).

In einem schwebenden Rechtsbehelfsverfahren tritt der Rechtsnachfolger grds an die Stelle seines Vorgängers. Die handelsrechtliche Vollbeendigung einer Pers-Ges durch Umwandlung in eine Kap-Ges hat allerdings zur Folge, dass diese kein Klagerecht mehr gegen einen (Gewinn-)Feststellungsbescheid in Anspruch nehmen kann. Die Klagebefugnis geht nämlich nicht auf den Rechtsnachfolger über, auch nicht unter dem Blickwinkel des vom Bescheid ausgehenden Rechtsscheins. Der Bescheid kann nach der Vollbeendigung nur noch von den früheren Gesellschaftern angegriffen werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die den anzugreifenden Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (ständige Rspr, s Urt des BFH v 08.10.1991, BFH/NV 1992, 324; v 31.05.1995, BStBl II 1995, 683 und v 29.03.2001, BFH/NV 2001, 819). Anders als bei einem Rechtsbehelf gegen Gewinnfeststellungsbescheide erlischt die Klagebefugnis gegen einen GewSt-Messbescheid nicht mit der Vollbeendigung der Pers-Ges, sondern geht auf deren Rechtsnachfolger – dh die übernehmende Kap-Ges – über. Denn im Gegensatz zur Klagebefugnis gegen Gewinnfeststellungsbescheide steht einer Pers-Ges bei Angriffen gegen Gewerbesteuermes...