Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1 Grundsätzliches

Tz. 12

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wird in dem ersten oder einem späteren Wj, in dem bei der Übertragerin neues Recht gilt, ein Rechtsakt iSd UmwStG wirksam, der stlich mit zulässiger Rückwirkung belegt worden ist, dh fällt der stliche Übertragungsstichtag in ein Wj der Übertragerin, für das noch das KStG 1999 gilt, ist auf die Umwandlung grds neues Recht anzuwenden (s § 27 Abs 1a S 2 UmwStG idF des UntStFG), es sei denn, die Voraussetzungen der in Tz 19 ff erläuterten Billigkeitsregelung liegen vor. Wegen der Frage, was unter dem ersten Wj, in dem bei der Übertragerin neues Recht gilt, zu verstehen ist, s Tz 14 ff.

§ 27 Abs 1a S 2 UmwStG enthält eine Ausnahmeregelung zu S 1. Wegen der Frage, welche Umwandlungsvorgänge von § 27 Abs 1a UmwStG erfasst werden s Tz 10 und 11. In den in S 2 genannten Fällen ist das UmwStG idF des StSenkG auch dann anzuwenden, wenn der stliche Übertragungsstichtag in ein Wj der Übertragerin fällt, für das noch das KStG 1999 anzuwenden ist und somit nach § 27 Abs 1a S 1 UmwStG noch das UmwStG aF anzuwenden wäre.

Wegen der Kritik an dem Gesetzeswortlaut s Haritz/Wisniewski (GmbHR 2000, 789, 792); Münch (BB 2000, 2498, 2500) und Förster (FR 2000, 1189, 1195). Mit dieser Regelung soll ein Wechsel vom neuen zum alten Recht durch rückwirkende Umwandlungen verhindert werden. § 27 Abs 1a S 2 UmwStG ordnet die Anwendung des neuen Rechts auf Umwandlungsvorgänge an, bei denen im ersten oder einem späteren Jahr nach dem Systemwechsel die Umwandlung zivilrechtlich wirksam wird und die Umwandlung stlich rückwirkend vorgenommen wurde. MaW: Für Umwandlungen, die stlich rückwirkend vorgenommen werden und in 2001 oder später (bzw bei abw Wj 2000/2001: Im Wj 2001/2002 oder später) in das H-Reg eingetragen werden, ist bereits neues Recht anzuwenden. GlA s Kessler/Schmidt (DB 2000, 2032, 2034); Haritz/Wisniewski (GmbHR 2000, 1274) und Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2000, 1173, 1179).

Entscheidend ist somit bei Umwandlungen nach dem UmwG die Eintragung im H-Reg. GlA s Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rz 123) und Förster (DStR 2001, 1273, 1278).

Folgende Eintragungen sind zivilrechtlich maßgebend:

•	Verschmelzung: Eintragung in das H-Reg des Sitzes der übernehmenden Kö (s §§ 19, 20, 36 Abs 1 UmwG);
•	Spaltung: Eintragung in das H-Reg des Sitzes der übertragenden Kö (s §§ 130, 131, 135 Abs 1 UmwG);
•	Formwechsel: Eintragung in das H-Reg des formwechselnden Rechtsträgers, bzw wenn dieser nicht eingetragen ist, ist die Eintragung in das H-Reg des neuen Rechtsträgers entscheidend (s §§ 198, 202 UmwG).

Neben diesen Eintragungen erfolgt bei

•	der Verschmelzung auch eine Eintragung in das Register des Sitzes der übertragenden Kö (s §§ 16, 19, 35 Abs 1 UmwG);
•	der Spaltung auch eine Eintragung in das Register des Sitzes der übernehmenden Kö (s § 130 UmwG).

Bei Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist uE der Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums maßgebend. GlA s Willibald/Schaflitzl (in Oppenhoff und Rädler, Ref der Unternehmensbesteuerung, Schäffer-Poeschel Vlg 2000, 369) und Simon (DStR 2001, 1957, 1960).

Beispiel:

Eine Kap-Ges mit kj-gleichem Wj wird am 01.06.2001 mit Wirkung zum 31.12.2000 auf eine Pers-Ges verschmolzen. Die Eintragung in das H-Reg erfolgt am 15.09.2001. Bei der Umwandlung entsteht ein Übernahmeverlust.

Nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF ist bereits das UmwStG idF des StSenkG anzuwenden, so dass es nicht mehr zur Nutzung des ›step up‹ kommt.

Tz. 13

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Gesetzeswortlaut führt uE in verschiedenen Fallkonstellationen zu unzutr Ergebnissen:

Für den Fall, in dem eine in dem ersten Jahr nach dem Systemwechsel beschlossene rückwirkende Umwandlung erst in einem späteren Jahr eingetragen wird, ordnet § 27 Abs 1a S 2 UmwStG idF des StSenkG unzutr noch die Anwendung des UmwStG aF an. AA s Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rz 126), der auch in diesem Fall das UmwStG nF anwendet. UE ist eine solche Auslegung zu Lasten des Stpfl (zB im Fall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges mit Entstehen eines Übernahmeverlusts) - entgegen dem eindeutigen Gesetzeswortlaut - nicht zulässig.

Beispiel:

Eine Kap-Ges mit kj-gleichem Wj wird am 01.06.2001 mit Wirkung zum 31.12.2000 auf eine Pers-Ges verschmolzen. Die Eintragung in das H-Reg erfolgt am 01.02.2002. Bei der Umwandlung entsteht ein Übernahmeverlust.

Nach § 27 Abs 1a S 1 und 2 UmwStG idF des StSenkG ist noch das UmwStG aF anzuwenden, da weder der stliche Übertragungsstichtag im ersten Wj liegt für das neues Recht gilt (hier: 2001), noch in diesem ersten Wj die Eintragung in das H-Reg erfolgt.

Durch das UntStFG wurde diese Lücke geschlossen. Nunmehr ordnet § 27 Abs 1a S 2 idF des UntStFG auch für den Fall, in dem eine idR in dem ersten Wj nach dem Systemwechsel beschlossene rückwirkende Umwandlung erst nach Ablauf des ersten Wj eingetragen wird, die Anwendung des UmwStG nF an.

Ist das erste Wj, für das das KStG nF gilt, ein Rumpf-Wj, das weniger als acht Monate umfasst, führt § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF zu einer Verlagerung des st...