Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.6 Einbringung gegen "neue" Anteile

Tz. 41

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG erfordert die Ausgabe "neuer" Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in ursächlichem Zusammenhang mit der Einbringung der hingetauschten Anteile (s Bezugnahme auf § 21 Abs 1 S 1 UmwStG; s Tz 22). Die Einbringung der Geschäftsanteile muss nämlich gem § 21 Abs 1 S 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG (zumindest tw) "gegen" die Gewährung neuer Anteile gerichtet sein (Gegenseitigkeitsverhältnis von Anteilsübertragung und Erwerb der neuen Anteile). Hinsichtlich der Frage, welche Vorgänge gegen Erwerb "neuer" Anteile erfolgen, gelten die Aussagen zur Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, die ebenfalls nur bei Ausgabe neuer Anteile anzunehmen ist (s § 20 UmwStG Tz 170), entspr. Eine Anteilseinbringung gegen Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin liegt danach vor:

• durch Einzelübertragung der erworbenen Beteiligung an die Übernehmerin (Abtretung des Eigentums oder Verschaffung des wirtsch Eigentums) als Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung (s § 20 UmwStG Tz 158a-158b), als Aufstockung bestehender Anteile (s § 20 UmwStG Tz 171) oder als Sachagio bei einer Bargründung oder Barkap-Erhöhung (s Patt, GmbH-StB 2017, 148), sowie vergleichbare Vorgänge nach ausl Recht;
• durch (erweiterte) Anwachsung iRe Sachkap-Erhöhung (s Tz 2a);
• durch hr-liche (übertragende) Umwandlung, wenn dadurch eine Kap-Ges/Gen errichtet wird oder im Gegenzug neue Anteile an dem aufnehmenden Rechtsträger ausgegeben werden (zB Ausgliederung von Anteilen an Kap-Ges/Gen aus einer Kö, Pers-Ges oder dem Vermögen eines Einzelkaufmanns, Verschmelzung einer vermögensverwaltenden Pers-Ges);
• durch Formwechsel einer vermögensverwaltenden (oder in Ausnahmefällen einer mitunternehmerischen) Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen (s § 25 UmwStG Tz 39, 40), in der Entstehung einer Kap-Ges/Gen als Rechtsträger neuer Rechtsform liegt die "Einbringung" gegen "Gewährung neuer Anteile" iSd § 21 Abs 1 UmwStG (s § 25 UmwStG Tz 42);
• durch Option einer vermögensverwaltenden (oder in Ausnahmefällen einer mitunternehmerischen) Pers-Ges nach § 1a KStG (s § 25 UmwStG Tz 39, 40), mit Wirksamkeit der Option entsteht ertragstlich eine Kap-Ges, hierin ist die "Einbringung" des Vermögens der Pers-Ges gegen "Gewährung neuer Anteile" iSd § 21 Abs 1 UmwStG zu sehen (s § 25 UmwStG Tz 42).

Ob und mit welchen Stimmrechten die neuen Anteile an der Übernehmerin ausgestattet sind, ist irrelevant. Gleiches gilt für die Höhe des Nennbetrags der Anteile und für das Verhältnis der gW von eingebrachten Anteilen und erworbenen Anteilen (einhellige Auff zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 21 UmwStG Rn 28, 30 und 33; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 58; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 128; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG Rn 52; zur SchenkSt, wenn es bei der Anteilseinbringung zu einer Wertverschiebung zu Gunsten der Beteiligung anderer kommt s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 49a-49c).

Die Gegenleistung für die Anteilseinbringung muss nicht ausschl in "neuen" Anteilen bestehen; darüber hinaus können sonstige Gegenleistungen von der Übernehmerin oder von Dritter Seite (Bsp s Tz 51) geleistet werden (Rückschluss aus § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn E 20.11; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG Rn 65ff; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 58). Werden neben den neuen Anteilen zB auch vorhandene eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 41b) gewährt, ist dies für den Tatbestand des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG unschädlich (s Tz 23; die Zuteilung eigener Anteile an den Einbringenden ist als sonstige Zusatzleistung iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG zu werten und kann zur Einschränkung des Bewertungswahlrechts der Übernehmerin führen, s Tz 51 ff).

Tz. 41a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Anteile an einer Kap-Ges werden nicht iRe Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG eingebracht, wenn die übernehmende Gesellschaft durch Bargründung errichtet wird oder einen Bar-Kap-Erhöhungs-Beschl fasst, die Beteiligung an die Übernehmerin veräußert wird und der erhaltene Kaufpreis als Bareinlage verwendet bzw der geschuldete Kaufpreis mit der Bareinlageverpflichtung verrechnet wird (sog verschleierte Sacheinlage, zur alten und zur geltenden Rechtslage s § 20 UmwStG Tz 180ff). Eine Anwendung des § 21 UmwStG scheidet auch in dem Fall einer Kombination aus Kaufvertrag und einer Sachkap-Erhöhung (bzw Sachgründung) aus, bei der der AE der übernehmenden Gesellschaft seine Beteiligung (GmbH-Anteile) verkauft und dann als Inhaber der Kaufpreisforderung diese Forderung iRe Sachkap-Erhöhung als Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin einbringt (zu dieser Gestaltung im Einzelnen s Komo, GmbHR 2008, 296). Hier entstehen zwar neue Anteile als Folge einer (hr-lichen) Sacheinlage; der Gegenstand der gem den §§ 5 Abs 4, 56 GmbHG, 7a Abs 3 GenG satzungsmäßig oder im Beschl festgesetzten Sacheinlage ist aber nicht die von § 21 UmwStG begünstigte Beteiligung an einer Kap-Ges oder Gen, sondern eine Kaufpreisforderung aus der entgeltlic...