Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.5.4 Die steuerliche Fachliteratur zur transparenten oder intransparenten Besteuerung

Tz. 42d

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Dem ggü wird in der stlichen Fachlit ganz überwiegend die "transparente Besteuerung des phG" nach der oa Lösungsalt 2 (s Tz 42a) favorisiert. IdS s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8b Rn. 521a); s Stapperfend ua (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 905); s Frotscher (in F/D, KStG, § 8b Rn 562); s Halasz/Kloster/Kloster (GmbHR 2002, 77, 89); s Kollruss (BB 2007, 1988); s Rohrer/Orth (s BB 2007, 1594); s Kessler (in FS Korn, Köln 2005, 307); und s Kusterer (DStR 2008, 484). Ebenso s § 8b KStG Tz. 334.

Wassermeyer (in FS Streck, 2011, 259) lehnt die mitunternehmerische Konzeption der transparenten Besteuerung ab. Nach seiner Rechtsauff kann unter dem Gewinnanteil iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG nur ein Teilbetrag des ohne Anwendung von § 9 Abs 1 Nr 1 KStG bei der KGaA sachl stpfl Gewinns verstanden werden. Bei dem Betrag iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG, § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG handele es sich nicht um den gesellschaftsrechtl Anspruch des phG auf Auszahlung des ihm zustehenden (hr-lichen) Gewinnanteils iSd § 286 Abs 3 AktG, sondern um den auf ihn (nach dem hr-lichen Gewinnverteilungsschlüssel) entfallenden Teil des (stpfl) Gewinns (= Einkommens) der KGaA vor Anwendung des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG. Ebenso s Märtens (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 9 Rn 14).

Bezogen auf das oa Bsp (s Tz 42a) ergäbe sich nach Wassermeyer (aaO) somit folgende

Lösungsalt 3:

a) Ebene der KGaA:

Nach dieser Lösungsalt ist auf die vollen Dividendeneinnahmen der KGaA § 8b Abs 1 iV mit Abs 5 KStG anzuwenden. Der Gewinnanteil des phG nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (60 %) bemisst sich nur nach dem hiernach verbleibenden stpfl Gewinn der KGaA:

Eink	100 000 EUR
abzgl stfreie Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG	./. 100 000 EUR
zuz nazb Ausgaben iSd § 8b Abs 5 KStG	+ 5 000 EUR
abzgl Gewinnanteil des phG iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (60 % von 5 000 EUR)	./. 3 000 EUR
zvE	+ 2 000 EUR

b) Ebene des phG (natürliche Pers oder Kö):

Der Gewinnanteil des phG (60 % von 5 000 EUR gleich 3 000 EUR) stellt bei diesem die maßgeblichen Eink iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG dar.

c) Gesamtbetrachtung:

Die anteilige Berücksichtigung von St-Befreiungen in Zusammenhang mit Dividendenerträgen der KGaA ergibt sich nicht aus einer transparenten Behandlung der KGaA ("wie eine MU-Schaft"), sondern daraus, dass der KGaA (und nur dieser) die für die von ihr bezogenen Dividenden zustehenden St-Begünstigungen gewährt werden und der "Gewinnanteil" iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG sodann nur nach dem hiernach noch verbleibenden stpfl Gewinn der KGaA bemessen wird. Auf diesen Gewinnanteil sind sodann keine weiteren St-Begünstigungen mehr anzuwenden.

Der BFH hat diese Rechtsauff von Wassermeyer im Urt v 01.06.2022 (Az: I R 44/18) abgelehnt, da die "Wurzeltheorie" (s Tz 20) nicht auf den nach kst-rechtlichen Grundsätzen ermittelten (stlichen) Gewinn der KGaA einwirke.

Zu einem tabellarischen Vergleich der vd Lösungsalt s Tz 42d aE.

Zu einer entspr Lösung bei nach DBA stfreien Schachteldividenden einer KGaA s Tz 43ff. Krit zu diesem Lösungsansatz s Drüen/Heek (DStR 2012, 541).

Zu einem ähnlichen Ergebnis s Hageböke (Das KGaA-Modell, IDW-Verlag 2008, 80ff): nach der dort vertretenen Rechtsauff ist für die Auslegung des Begriffs "Gewinnanteil" iSd § 15 Abs 1 Nr 3 EStG wegen des engen systematischen Zusammenhangs die Auslegung des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG von Bedeutung. Unter Gewinnanteil iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sei nach ständiger Rspr des BFH jedoch nicht der gesellschaftsrechtl Anspruch des einzelnen Gesellschafters auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns zu verstehen, sondern dieser Gewinnanteil sei vielmehr der auf der Basis der H-Bil nach St-Bil-Recht ermittelte und nach Maßgabe des gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Teil des (St-Bil-)Gewinns der Gesellschaft. Übertragen auf § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG, sei für den BA-Abzug nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG auf Ebene der KGaA der nach St-Bil-Recht für den phG ermittelte stliche Gewinnanteil maßgebend.

Soweit in dem St-Bil-Gewinn der KGaA jedoch Bezüge bzw Gewinne oder Gewinnminderungen iSd § 8b KStG enthalten sind, will Hageböke (aaO) "das in § 8b Abs 6 S 1 KStG zum Ausdruck kommende Transparenzprinzip anwenden" und (zB für die auf den Gewinnanteil des phG entfallenden Dividenden) nicht § 8b KStG auf der Ebene der KGaA anwenden, sondern die St-Begünstigung erst dem phG nach den für ihn maßgebenden Vorschriften (§ 8b KStG oder § 3 Nr 40 EStG) gewähren. Nach den Ausführungen von Hageböke (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 78) "…bewirkt die Funktion des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG als Zuordnungsnorm als quasi sämtlichen (kstlichen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehend eine Ausgliederung des (stlichen) Gewinnanteils des phG vor Anwendung des Teileink-Verfahrens auf Ebene des phG"; § 8b KStG sei nur anteilig in Bezug auf die "kapitalistische Sphäre" (iHd Gewinnanteile der Kommanditaktionäre), dh nach Anwendung von § 9 Abs 1 Nr 1 KStG anzuwenden.

Nach Stapperfend ua (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 905) wird bereits der h-bilanzielle und nic...