Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.6.3 Begriff des Anteilseigners (§ 20 Abs 5 EStG)

Tz. 302

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Legaldefinition des AE befand sich bis 1993 in § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a EStG (ebenso hierzu s R 97 Abs 3 KStR 1995). AE ist danach derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zuzurechnen sind. Das ist idR der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, bei Sonderverhältnissen der Treu- oder Sicherungsgeber usw. Nach § 39 Abs 1 AO sind die Anteile grds dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn ein anderer als der Eigentümer die tats Herrschaft über die Anteile in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Auswirkung auf die Anteile wirtsch ausschließen kann (wirtsch Eigentum). In diesem Fall sind die Anteile dem wirtsch Eigentümer zuzurechnen (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO). Fallen rechtliches und wirtsch Eigentum auseinander, ist auf den Übergang des wirtsch Eigentums abzustellen (s Urt des BFH v 17.02.2004, BStBl II 2004, 651 und v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857 unter II.1.b der Urt-Gründe). Weiter s Pupeter (GmbHR 2006, 910, 912). Von einem Übergang des wirtsch Eigentums ist nach der Rspr des BFH auszugehen, wenn auf Grund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts der Käufer eines Anteils bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und auch die mit den Anteilen verbundenen wes Rechte (insbes Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf den Käufer übergegangen sind (s Urt des BFH v 22.07.2008, BStBl II 2009, 124; die eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entsch angenommen worden, s Beschl des BVerfG v 18.01.2010–1 BvR 694/09 –, StEd 2010, 99; v 12.12.2007, BStBl II 2008, 579; v 11.07.2006, BStBl II 2007, 296; v 10.03.1998, BStBl II 1998, 832 und v 18.12.2001, BFH/NV 2002, 640). Dabei ist regelmäßig Voraussetzung, dass der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wes Rechte ausüben kann (s Urt des BFH v 17.02.2004, BStBl II 2004, 651, 653; v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857 unter II.1.b) aa) der Urt-Gründe und v 08.11.1005, BStBl II 2006, 253). Nach der neueren Rspr des BFH (s Urt des BFH v 11.07.2006, BStBl II 2007, 296) kann von einem Übergang des wirtsch Eigentums hingegen auch dann auszugehen sein, wenn die oa Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (sog Gesamtbildbetrachtung). Zu den Voraussetzungen unter denen von einem (verdeckten) Treuhandverhältnis auszugehen ist s Urt des BFH v 14.03.2017 (BFH/NV 2017, 1174).

Umstritten war, weil das Gesetz hierzu eine Aussage nicht enthielt, zu welchem Zeitpunkt die AE-Eigenschaft bestehen muss, um die Kap-Erträge der betr Person stlich zurechnen zu können. Hierzu ist auf die einander widerspr Rspr des VIII. und des I. Senats des BFH hinzuweisen (s Tz 194ff).

Tz. 303

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Durch das StandOG ist § 20 EStG idS geändert worden, dass der vorher in Abs 2 Nr 2 Buchst a enthaltene AE-Begriff in den Abs 2a (heute: Abs 5) übernommen und iSd Rspr des I. Senats des BFH geregelt wurde. Durch das URefG 2008 ist der Abs 2a des § 20 EStG mit unverändertem Inhalt zu Abs 5 geworden.

Nach § 20 Abs 5 EStG ist der Dividendenanspruch bis zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl ein unselbständiger Bestandteil des Stammrechts und daher von demjenigen als Kap-Ertrag zu versteuern, dem in dem Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschl das Stammrecht stlich zuzurechnen ist. Im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern steht nach der dispositiven Regelung des § 101 Nr 2 Hs 2 BGB der Gewinnanteil allerdings demjenigen zu, der während des Geschäftsjahrs Inhaber von Gesellschaftsanteilen war (s Urt des BFH v 07.12.1983, BStBl II 1984, 384, unter II C 1 a). Wird ein Anteil abgetreten und keine von § 101 Nr 2 Hs 2 BGB abw Regelung getroffen, steht dem Veräußerer ein schuldrechtlicher Ausgleichsanspruch iHd Gewinnanteils zu, der auf die Zeit seiner Beteiligung entfällt. Vereinbarungen iSv § 101 Nr 2 Hs 2 BGB darüber, wer berechtigt sein soll, die Gewinnanteile zu beziehen, betreffen bereits die Einkommensverwendung und sind daher für die stliche Zurechnung von Kap-Erträgen grds nicht maßgebend (s BT-Drs 12/5016, 88). So auch s Urt des FG Köln v 21.09.2016 (EFG 2016, 1949).

GA, die nach dem Zeitpunkt der Veräußerung von Anteilen entstehen, sind somit stlich gem § 20 Abs 5 EStG dem Anteilserwerber zuzurechnen. Sie gehören nicht zum Veräußerungspreis, es sei denn, die GA wird in Anrechnung auf den Kaufpreis entrichtet (s Urt des BFH v 12.10.1982, BStBl II 1983, 128; v 08.02.2011, BStBl II 2011, 684; v 13.03.2018, BFH/NV 2018, 936). Umgekehrt rechnet eine vom Veräußerer von Anteilen beanspruchte GA, die nach der Anteilsabtretung erfolgt, grds zum Veräußerungspreis. Die Annahme eines Kap-Ertrags iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG beim Veräußerer scheidet mangels (wirtsch) Eigentum an den Anteilen aus. Der Erwerber der Anteile hat die GA demzufolg...