Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.4.1 Einbringender keine durch § 8b Abs 2 KStG begünstigte Person (§ 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF vor JStG 2009)

Tz. 72

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns durch einen schädlichen Anteilsverkauf wird nur dann ausgelöst, wenn der "Einbringende keine durch § 8b Abs 2 KStG begünstigte Pers ist" (s § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF vor JStG 2009, kurz: aF; s aber rückwirkende Änderung durch das JStG 2009, dazu s Tz 73c). Dieses Tatbestandsmerkmal ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass hierdurch der Regelungszweck der als Folge der Systemumstellung bei den sog einbringungsgeborenen Anteilen weggefallenen Bestimmung des § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF im neuen System fortgeführt werden soll. Es soll verhindert werden, dass stille Reserven von Anteilen an Kap-Ges oder Gen, die beim AE der (vollen oder hälftigen) Besteuerung unterliegen, ohne Aufdeckung stiller Reserven in den Anwendungsbereich der St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG transferiert und sodann innerhalb einer siebenjährigen "Sperrfrist" unter Inanspruchnahme der St-Vergünstigung des § 8b Abs 2 KStG realisiert werden (s Tz 69).

Tz. 72a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zu den Einbringenden, die nicht durch § 8b Abs 2 KStG begünstigt sind, gehören uE:

• natürliche Pers (die nicht kstpfl sind und demzufolge das KStG keine Anwendung findet; unstr, zB s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 219),
• Pers-Ges, soweit natürliche Pers (unmittelbar oder mittelbar) als MU beteiligt sind (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 118; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 430) oder Kap-Ges als OG zu natürlichen Pers bzw Kö nach § 8b Abs 7 und 8 KStG als MU beteiligt sind (str, s u),
• Kap-Ges, die OG zu einer natürlichen Pers (oder einer Pers-Ges mit natürlichen Pers als Gesellschafter) als OT sind, und bei denen demzufolge § 8b Abs 2 KStG ausgeschlossen ist (s § 15 S 1 Nr 2 KStG) und auch auf der Ebene der Besteuerung des OT die St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG nicht greift, sondern vielmehr (nur) das Halb-/Teileink-Verfahren anzuwenden ist (str – nur – für § 22 Abs 2 S 1 UmwStG aF, s Tz 73) und
• Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen, bei denen die Voraussetzungen des § 8b Abs 7 oder 8 KStG vorliegen (zB Kreditinstitute und bestimmte Versicherungsunternehmen) und deshalb die St-Vergünstigung des § 8b Abs 2 KStG nicht anzuwenden ist (str – nur – für § 22 Abs 2 S 1 UmwStG aF, s Tz 72b).

Tz. 72b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 Abs 2 S 1 UmwStG (aF) setzt voraus, dass der Einbringende nicht durch § 8b Abs 2 KStG "begünstigt" ist. Die Begünstigung des § 8b Abs 2 KStG besteht darin, dass bei der Ermittlung des kstpfl Einkommens Gewinne aus Anteilsveräußerungen außer Ansatz bleiben. Diese Begünstigung, dh die Rechtsfolge des § 8b Abs 2 KStG, setzt nicht nur in pers Hinsicht eine KStPflicht des AE voraus, so dass überhaupt ein kstpfl Einkommen zu ermitteln ist. In sachlicher Hinsicht muss hinzukommen, dass der Gegenstand des Unternehmens des AE und die Art der veräußerten Anteile nicht in § 8b Abs 7 oder 8 KStG genannt sind. In diesem Fall ist nämlich die Anwendung des § 8b Abs 2 KStG und dessen St-Vergünstigung gerade ausgeschlossen. Daher sind auch solche KSt-Subjekte nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigte Pers iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG (aF), bei denen im Fall einer gedachten Veräußerung der eingebrachten Anteile wegen der zwingenden Anwendung des § 8b Abs 7 oder 8 UmwStG der VG in vollem Umfang stpfl gewesen wäre (glA s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 75; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 219; s Neumann, GmbH-StB 2007, 388; zweifelnd: s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763/2771; aA die hA s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525/1541 in Fn 174; s Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 dortige Fn 87; s Strahl, KÖSDI 2007, 15 452; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 430, 432; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 196 und 197; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 112). Die hA geht davon aus, mit "durch § 8b Abs 2 KStG begünstigte Pers" (s § 22 Abs 2 S 1 UmwStG aF) nur die abstrakte Zugehörigkeit des Einbringenden zum Pers-Kreis der Norm gemeint ist, ohne dass dadurch auch die Tatbestandsmäßigkeit der Begünstigungsregelung erfüllt sein muss. Die stliche "Begünstigung" solle sich nur auf das Substantiv "Pers" beziehen. Dieses Verständnis des Tatbestands ist darstellbar; aber uE eben nicht zwingend, weil der Wortsinn auch eine andere Deutung zulässt. Denkbar wäre nämlich auch, dass der Einbringende "als Pers" an den Rechtsfolgen des § 8b KStG (St-Freiheit) teilnimmt und daher "begünstigt" ist. Nur die letztere Auff des auslegungsbedürftigen Tatbestands von § 22 Abs 2 S 1 UmwStG aF entspr dem Sinn und Zweck der Vorschrift (s Tz 69) und wird auch dem Charakter der Norm als Missbrauchsverhinderungsvorschrift (s Tz 1d) gerecht. Der Ges-Geber nimmt schon in dem Grundfall der Einbringung durch eine natürliche Pers, bei der ein VG aus Anteilen nur zur Hälfte (bzw zu 40 %) st-befreit ist, eine regelungsbedürftige Umgehungsgestaltung an, wenn die Anteile unterhalb des gW in eine Kap-Ges/Gen eingebracht werden. Es würde dieser...