Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Die Anteile an der Übernehmerin treten an die Stelle der Anteile an der Übertragerin (§ 13 Abs 2 S 2 UmwStG)

Tz. 55

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Während für den Fall des § 13 Abs 1 UmwStG das frühere Konzept der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion weiter gilt (s Tz 21 ff), ist durch das SEStEG in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG erstmals klar und umfassend die sog Infizierungs- oder Fußstapfentheorie ins Ges geschrieben worden. Wird ein Antrag nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG gestellt und werden die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw den AK der Anteile an der übertragenden Kö angesetzt, treten die Anteile an der übernehmenden Kö in jeder Hinsicht stlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö. Alle stlichen Merkmale der an der Übertragerin gehaltenen Anteile springen auf die Anteile an der Übernehmerin über. Wie lange sich die bisherige stliche Qualifikation der Anteile an der übertragenden in den Anteilen an der übernehmenden Kö fortsetzt, hängt vom jeweiligen Tatbestand ab (s Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428).

Die Veräußerungsfiktion des § 13 Abs 1 UmwStG gilt uE zwar auch iRd § 13 Abs 2 UmwStG (s Tz 55a). Die in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG angeordnete Fußstapfentheorie überlagert jedoch insoweit die Veräußerungsthese des § 13 Abs 1 UmwStG, als dass eine Wertaufholungsverpflichtung bei im BV gehaltenen Anteilen gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG auf die Anteile an der übernehmenden Kö übergeht. Besteht an den Anteilen an der übernehmenden Kö aufgr erfolgter Tw-Abschr eine Wertaufholungsverpflichtung, so verlagert sie sich bei beantragtem Bw-Ansatz gem § 13 Abs 2 S 2 UmwStG auf die Anteile an der übernehmenden Kö. Sollte diese Tw-Abschr st-wirksam vorgenommen sein (in der Zeit vor dem Systemwechsel zum Halb- bzw Teileink-Verfahren), wäre die nachfolgende Wertaufholung nach § 8b Abs 2 S 4 KStG bzw § 3 Nr 40 Bstb a S 2 EStG in voller Höhe stpfl. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 15.81); s Nitzschke (in Brandis/Heuermann, § 13 UmwStG Rz. 8); s Neumann in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Tz 79; s Schmitt (in S/H/S, 9. Aufl, § 13 UmwStG Rn 48); und s Cordes (DK 2013, 273, 276), der nur unter der Prämisse von einem Übergang der Wertaufholungsverpflichtung ausgeht, dass bei einem Antrag auf Fortführung des Bw bzw der AK gem § 13 Abs 2 UmwStG keine Veräußerung vorliegt. S hierzu auch Tz 56.

Es ist demnach zu einer Verschärfung der vor dem Anwendungsbereich des SEStEG geltenden Rechtslage gekommen. Die FinVerw ging allerdings zu § 13 UmwStG idF vor SEStEG urspr auch von einem Übergang der Wertaufholungsverpflichtung aus (s BMF-Schr v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 15ff und s BMF-Schr v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 – UmwSt-Erl 1998 – Rn 12.08). Dem hat sich der BFH aufgr der in § 13 Abs 1 UmwStG aF geregelten Veräußerungs- bzw Anschaffungsfiktion zu Bw nicht angeschlossen. Nach Auff des BFH sowie der hM im Schrifttum bilden die iRe Verschmelzung nach § 13 Abs 1 UmwStG aF anzusetzenden (fiktiven) AK die neue Bewertungsobergrenze, dh ein Rückgriff auf die historischen AK der untergegangenen Beteiligung ist ges ausgeschlossen (s Urt des BFH v 11.07.2012, BFH/NV 2013, 40 und BFH/NV 2013, 18). Hierzu s Cordes (DK 2013, 273). Die FinVerw wendet die vorstehenden Urt des BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG an, wobei fraglich derzeit beim BFH rechtsanhängig ist, ob auch im Veräußerungsfall im Umfang der st-wirksamen Tw-Abschr keine volle StPflicht gegeben ist.S hierzu Tz 24.

Es stellt sich die Frage, ob und ggf mit welcher Maßgabe die vorstehende Rspr des BFH auf die Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG übertragbar ist. Die Vorschrift des § 13 Abs 1 UmwStG unterscheidet sich gegenüber § 13 Abs 1 UmwStG idF vor SEStEG dadurch, dass der Einschub "die zu einem BV gehören" weggefallen ist und die Veräußerungsfiktion nicht mehr den Bw, sondern den gW der untergehenden Beteiligung als Veräußerungspreis vorsieht. Vor diesem Hintergrund kann für den Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung uE nichts anderes gelten als zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG (glA s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 13 UmwStG Rn 23). Wird also der Antrag gem § 13 Abs 2 S 1 UmwStG nicht gestellt, ist § 13 Abs 1 UmwStG anzuwenden und die dann maßgebliche Veräußerungsfiktion schneidet den Wertaufholungszusammenhang ab. Wenn bei den (tw-berichtigten) Anteilen an der übertragenden Kö eine Werterholung nicht eingetreten ist, wird daher in der Praxis der Antrag auf Bw-Fortführung nach § 13 Abs 2 UmwStG deshalb nicht gestellt werden um dadurch rechtssicher die Wertaufholungsverpflichtung abzuschneiden. S Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 654 und s dazu auch Tz 24.

GlA s Neumann (in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 79) und s Schmitt (in S/H/S, 9. Aufl, § 13 UmwStG Rn 48). Hiervon geht auch zutr die FinVerw aus.

Tz. 55a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG angeordnete Eintritt in die stliche Rechtsstellung ändert uE nichts daran, dass der Anteilstausch losgelöst vom Regelungsgehalt des § 13 UmwStG seinem Wesen nach ein gewinnrealisierender tauschähnlicher Vorgang ist (s Tz 1). GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 15.8...