Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.6.2 Steuerneutraler Tausch gegen "nämliche" Anteile an Kapitalgesellschaften bis 13.12.1998

Tz. 24

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG idF bis 31.12.1998 iVm dem sog Tauschgutachten (s u) führt der Tausch von einbringungsgeborenen Anteilen im Fall der "Nämlichkeit" der hingegebenen und der erworbenen Anteile nicht zur Gewinnverwirklichung. Der St-Neutralität und der Begriff der Nämlichkeit der Anteile ergeben sich aus dem sog Tauschgutachten des BFH (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30; s Widmann, in W/M § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 58). Dies erfordert den Tausch von Anteilen an Kap-Ges, die mit den hingegebenen einbringungsgeborenen Anteilen wert-, art- und funktionsgleich sind (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163). Bei derartigen Tauschvorgängen "treten die erworbenen Anteile" für Zwecke des § 21 UmwStG "an die Stelle der hingegebenen Anteile" (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG); dh hinsichtlich aller für § 21 UmwStG relevanten Besteuerungsmerkmale. Vom Tauschgutachten werden auch die Einbringungsfälle von einbringungsgeborenen Anteilen in eine Kap-Ges erfasst, bei denen die Voraussetzungen von § 20 Abs 1 S 2 UmwStG und § 23 UmwStG (Anteilstausch) nicht gegeben sind (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163 unter Rn 18–21).

Der echte Tausch einbringungsgeborener Anteile (und in Ausnahmefällen die Einbringung solcher Anteile) gegen andere nämliche Anteile an (derselben oder einer anderen) Kap-Ges hat zur Folge,

• dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, trotz vollentgeltlichem Rechtsträgerwechsel keine Gewinnrealisierung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG eintritt,
• dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, die erworbenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile treten (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG, dh die erhaltenen Anteile gelten als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG mit denselben AK, die für die hingegebenen Anteile aufgewendet worden sind, s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163 unter Rn 4; und ggf mit dem selben St-Verstrickungsgrad, wenn es sich um derivative einbringungsgeborene Anteile handelt),
• dass der AE, der im Tauschwege einbringungsgeborene Anteile erwirbt, keine Anteile im Status des § 21 UmwStG hält (dies wäre nur der Fall, wenn und soweit der Erwerber selbst auch einbringungsgeborene Anteile hingegeben hat).

Tz. 25

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der st-neutrale Tausch gem § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ist gem § 27 Abs 5a UmwStG letztmals möglich, wenn er aufgr eines vor dem 01.01.1999 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgte. Es kommt nicht auf das Erfüllungsgeschäft an. Der Wechsel der Rechtsinhaberschaft durch dinglichen Abtretungsvertrag kann also nach dem 31.12.1998 stattfinden. Da der Eintritt der Gewinnrealisierung beim Tausch sich nach der Übertragung des wirtsch oder zivilrechtlichen Eigentums bestimmt, sind die Grundsätze des Anteilstauschs nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG auch in VZ nach 1998 anzuwenden, wenn nur die entspr Verpflichtungs- oder Einbringungsverträge vor dem 01.01.1999 wirksam abgeschlossen worden sind (s H/B, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 66; aA s Widmann, in W/M, § 27 UmwStG Rn 75 aE, was uE jedoch nur darauf zurückzuführen ist, dass die Anwendung des § 6 Abs 6 S 1 EStG dort irrigerweise aus § 52 Abs. 1 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 und nicht aus § 52 Abs 16 S 13 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 abgeleitet wird).

Der Tausch von Anteilen durch Einbringung (offene Einlage) von einbringungsgeborenen Anteilen wird in der Anwendungsregelung (s § 27 Abs 5a UmwStG) nicht angesprochen. In Ausnahmefällen wird dieser nämlich auch vom Tauschgutachten und damit von § 21 Abs 1 S 4 UmwStG erfasst (s Tz 24). Der offenen Einlage liegt weder ein obligatorischer noch gleichstehender Rechtsakt zu Grunde. Es handelt sich vielmehr um eine gesellschaftsrechtlich begründete Leistungsverpflichtung. Wenn beim echten Tausch nur auf das Verpflichtungsgeschäft abgestellt wird, muss uE dementsprechend bei der Einbringung der Abschluss des Einbringungsvertrags (und nicht der Übergang des wirtsch Eigentums) maßgebend sein.

Die Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG korrespondiert mit der Neuregelung in § 6 Abs 6 S 1 EStG (gewinnrealisierender Tausch von Anteilen an Kap-Ges im BV; ebenso s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 60–61). Der Ges-Geber versteht nämlich die Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG "als Folge des § 6 Abs 5 EStG (alt)" (s BT-Drs 14/23, 195). Im Gegensatz zur erstmaligen Anwendung des § 6 Abs 6 S 1 EStG in § 52 Abs 16 S 13 EStG wird nach dem Wortlaut des § 27 Abs 5a UmwStG bei der letztmaligen Behandlung des stneutralen Tauschs von einbringungsgeborenen Anteilen nicht auf die Rechtswirksamkeit des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts abgestellt. Im Übrigen sind die beiden Anwendungsvorschriften inhaltsgleich. Dies führt jedoch nicht zu einem zeitlich unabgestimmten Anwendungsbereich. Es handelt sich uE um eine nicht gewollte Ungenauigkeit bei der Ges-Formulierung. Daher ist die Anwendungsvorschrift des § 27 Abs 5a UmwStG so zu verstehen, dass nur ein vor de...