Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.10 Zuordnung/Übergang von Anschaffungskosten bei Kapitalerhöhung

Tz. 49

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

• Bezugsrecht stammt von einbringungsgeborenen Anteilen

Bestehen an einer Kap-Ges einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG und erfolgt eine Kap-Erhöhung gegen Bareinlage und angemessenes Aufgeld, werden die auf das Bezugsrecht übergehenden stillen Reserven (s Tz 38) vollständig entgolten. Die stillen Reserven bleiben in den einbringungsgeborenen Anteilen verhaftet (s Tz 37), so dass stlich keine AK der Altanteile auf die jungen Anteile übergehen. Das gezahlte Aufgeld gehört zu den AK der neuen Anteile.

Bei einer Barkap-Erhöhung mit einem überwertigen Aufgeld (die Summe aus dem Nennbetrag des neuen Anteils und des Aufgelds übersteigt den Verkehrswert des neuen Anteils) gehen ebenfalls keine AK auf andere Anteile über. Das Aufgeld iHd "Überpreises" ist weder eine verdeckte Einlage noch gehen insoweit AK auf die einbringungsgeborenen Altanteile über. Das iRe Kap-Erhöhung gezahlte (gesamte) Aufgeld ist ausschl dem neu erworbenen Anteil als AK zuzurechnen (s Urt des BFH v 27.05.2009, BFH/NV 2010, 375).

Erfolgt die die Barkap-Erhöhung ohne oder mit einem unterwertigen Aufgeld, werden stille Reserven über das Bezugsrecht (s Tz 38) auf die neuen Anteile verlagert (s Tz 40) und infizieren diese Anteile quotal nach § 21 UmwStG (s Tz 40a). Es stellt sich die Frage, ob in diesem Fall nicht nur stille Reserven von den Altanteilen abgespalten werden, sondern auch AK von den entreicherten Altanteilen zunächst auf das Bezugsrecht und sodann auf die jungen Anteile übergehen. Dies wird von der Rspr und hA – sowohl für GmbH-Anteile als auch für Aktien – zu Recht – bejaht (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638; v 19.12.2000, BStBl II 2001, 345; v 22.05.2003, BStBl II 2003, 712; v 19.04.2005, BStBl II 2005, 762 unter II. 3. a; ebenso die hA; zB s Widmann, in W/M, Anh 15 [§ 21 UmwStG 1995] Rn 29; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 83; s Herzig/Rieck, DStR 1988, 97; s Meyer, BB 1994, 516; s Wacker, BB 1996, 2224; s Schmidt/Lutz, GmbHR 2005, 525 III.2.b); s UmwSt-Erl 1998 Rn 21.14 mit Bsp [ab 13.12.2006 iVm UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01]; aA zB s Haritz, in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 46, 182; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 70; zweifelnd für GmbH-Anteile: s Kraft, BB 2004, 595). Auch der Ges-Geber geht offenbar von der Notwendigkeit aus, in Fällen einer Kap-Erhöhung mit dem Übergang stiller Reserven die AK neu zu verteilen (s § 10 Abs 1 S 1 Buchst b und c VO zu § 180 Abs 2 AO). Wenn schon nach der BFH-Rspr zum Überspringen stiller Reserven bei Kap-Erhöhung ohne Entgelt die Rechtsnachfolge hinsichtlich stiller Reserven "im Status des § 21 UmwStG" der Rechtsnachfolge bei der unentgeltlichen Übertragung (ganzer) Anteile mit den entspr stlichen Folgen hinsichtlich der St-Verstrickung gleichgestellt wird, so ist es uE konsequent, dem AE "infizierter" einbringungsgeborener Anteile auch die stlichen AK des Rechtsvorgängers zuzurechnen. Denn die stliche Rechtsnachfolge iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF umfasst auch die Übernahme der maßgebenden AK des Übertragenden (s Tz 33). Der Übertragung von AK von dem Altanteil auf das Bezugsrecht kann nicht entgegengehalten werden, dass es sich bei einem Bezugsrecht, um ein originär entstandenes, dh nicht entgeltlich erworbenes WG handelt. Das Bezugsrecht ist zwar im Zeitpunkt des Anteilserwerbs durch Sacheinlage regelmäßig noch nicht existent. Dies schließt die Übertragung von AK nach seiner Entstehung infolge eines Kap-Erhöhungsbeschl indes nicht aus. Entsteht nämlich der Bezugsanspruch aus einem mit dem Anteil an einer Kap-Ges untrennbar verknüpften Bezugsstammrecht, so ist seine Entstehung im Erwerb der Beteiligung (von vornherein) angelegt. Das Bezugsrecht nimmt daher an der Qualifizierung des Anteilserwerbs als Anschaffung teil (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638 unter B. II.3. b; v 10.08.2005, BStBl II 2006, 22). Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung im PV oder BV gehalten wird.

Die AK der einbringungsgeborenen Altanteile (dh AK bei Einbringung zuz nachträglicher AK) sind nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Realisierung des Bezugsrechts aufzuteilen (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638 unter B. II. 3. b) aE). Dabei ist der Wert/Börsenkurs des Bezugsrechts dem Wert/Börsenkurs der Altanteile unmittelbar vor Kap-Erhöhung ggü zu stellen (sog Gesamtwertmethode: AK des Bezugsrechts = tats Gesamt-AK der Altanteile multipliziert mit dem Wert des Bezugsrechts dividiert mit dem Wert der Altbeteiligung; s Herzig/Rieck, DStR 1988, 97). Soweit AK von einbringungsgeborenen Anteilen auf das Bezugsrecht und danach auf die anderen Anteile übergehen, sind die AK der entreicherten Altanteile entspr zu mindern um so eine Doppelberücksichtigung von AK zu verhindern (s Urt des BFH v 19.04.2005, BStBl II 2005, 762 unter II. 3. a).

Tz. 49a

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

• Sachkap-Erhöhung bei nicht einbringungsgeborenen Altanteilen

Erfolgt bei einer Kap-Erhöhung gegen Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils zum Bw ...