Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.4.2.2 Altanteile sind nicht einbringungsgeborenen – Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage

Tz. 41

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Ist eine Kap-Ges durch Bargründung oder Sachgründung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 20 UmwStG errichtet worden, sind sämtliche Beteiligungen an dieser Gesellschaft nicht nach § 21 UmwStG st-verhaftet. Wird bei einer solchen Kap-Ges eine Sachkap-Erhöhung/Barkap-Erhöhung mit Sachagio beschlossen und geht der (Teil-)Betrieb, MU-Anteil oder die Kap-Beteiligung gem § 20 Abs 1 S 1 oder 2 UmwStG zu Bw oder Zwischenwerten bis 12.12.2006 über (Anmeldung beim Reg oder wirtsch Eigentum), erwirbt der Einbringende in Gestalt der jungen Anteile einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG (s § 21 Abs 1 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG iVm § 27 Abs 2 UmwStG idF des SEStEG). Diese Anteile sind zwar zu 100 % nach § 21 UmwStG st-verhaftet. Sie enthalten aber nicht alle stille Reserven des Sacheinlagegegenstands, wenn der Wert des eingebrachten BV den Wert der anderen Anteile an der Kap-Ges bei Einbringung übersteigt. Folglich gehen stille Reserven des Sacheinlagegegenstands auf

• die Altanteile des Einbringenden (s BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 23 aE) und ggf
• auf die Altanteile anderer Gesellschafter (idR Angehöriger) und ggf
• auf junge Anteile anderer an der Kap-Erhöhung teilnehmender Pers (idR Angehöriger) über, wenn diese kein angemessenes Aufgeld leisten (s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 763).

Ein solcher Übergang stiller Reserven hindert weder die St-Begünstigung der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, noch tritt insoweit eine Gewinnrealisation nach § 21 UmwStG ein. In Fall der Bereicherung eigener Anteile des Einbringenden mangelt es an einem Rechtsträgerwechsel; beim Übergang stiller Reserven liegt weder eine Anteilsübertragung noch ein entgeltlicher Vorgang vor (s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 763; v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94 unter Rn 31; v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 23; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 72; zur Behandlung von "Altfällen", bei denen die verlagerten stillen Reserven besteuert worden sind s Tz 46).

Die Verlagerung stiller Reserven des Sacheinlagegegenstands auf eigene und auch auf Anteile Dritter Pers werden aber nach Auff des BFH insoweit ebenfalls von der St-Verhaftung des § 21 UmwStG erfasst; die bereicherten, sog derivativen Anteile sind quotal als einbringungsgeborene Anteile zu beurteilen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 763; BFH/NV 1992, 778 und BFH/NV 1993, 137; v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94 unter Rn 31; v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 23). Zur quotalen St-Verstrickung s Tz 40b. Sinn und Zweck der §§ 20, 21 UmwStG sei es nämlich, im Interesse der Umstrukturierung von Unternehmen ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der Aufdeckung stiller Reserven zuzulassen, deren Besteuerung aber durch ihre Übertragung auf die Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges zu sichern, die der Einbringende bei der Sacheinlage erhält. Deshalb könne § 20 Abs 1 UmwStG grds nur dann eingreifen, wenn die bei der Einbringung nicht realisierten stillen Reserven des eingebrachten BV vollständig auf die anlässlich der Einbringung gewährten Anteile des Einbringenden oder dritter Pers übertragen werden oder zumindest in anderer Weise st-verstrickt bleiben.

Tz. 42

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

UE führt die Rspr des BFH zu einer sach- und systemgerechten Lösung der Problematik des unentgeltlichen Abfließens stiller Reserven einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG bei einer Sachkap-Erhöhung auf eigene Altanteile und andere Anteile Angehöriger. Denn ohne St-Verstrickung nach § 21 UmwStG beim AE der bereicherten Anteile wären die stillen Reserven dem Regelungsbereich des § 21 UmwStG stfrei entzogen (was dem Sinn und Zweck des §§ 20ff UmwStG jedenfalls widerspräche). Auch wenn die vom BFH angenommene "Infektionswirkung" dem Ges-Zweck entspr, fehlt ihr uE jedoch die Rechtsgrundlage (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 71). Denn im Gegensatz zur Infektionstheorie bei Kap-Erhöhungen fehlt es hier an einem verselbständigten (Bezugs-)Recht als "Transportmittel" (WG) für die übergehenden stillen Reserven (s Tz 40). Die stillen Reserven stammen nicht von einer nach § 21 UmwStG verstrickten Beteiligung; sie gehen von vornherein unmittelbar von dem übertragenen BV auf die bereicherten Anteile über (so auch der BFH; s Urt v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 23 letzter S). Die bloße unentgeltliche Rechtsnachfolge an stillen Reserven (einem wertbegründenden unselbständigen Merkmal eines WG) wird von § 21 Abs 1 S 1 UmwStG indes nicht erfasst. Eine Rechtsgrundlage für die Mitverhaftung anderer Anteile nennt der BFH nicht (zB s Urt des BFH v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94 unter Rn 31: "Nichts anderes gilt, wenn umgekehrt … die Sacheinlage iRe Kap-Erhöhung vorgenommen wird und die stillen Reserven des eingebrachten Sachwerts tw auf die alten Anteile übergehen."; eine stliche Mitverstrickung bei einer solchen Verlagerung stiller Reserven ist allerdings vom Ges-Geber in § 22 Abs 7 UmwS...