Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Rechtsnachfolge

Tz. 45

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Nach § 22 Abs 2 UmwStG tritt die aufnehmende Kap-Ges grds in die stliche Rechtsnachfolge (s Tz 12) des Einbringenden ein. Denn § 22 Abs 2 UmwStG verweist auf eine analoge Anwendung des § 12 Abs 3 S 1 UmwStG. Der Unterschied zur Behandlung der Bw-Einbringung (s § 22 Abs 1 UmwStG) besteht darin, dass die infolge der Aufdeckung stillen Reserven beim Zwischenwertansatz eine stliche Regelung für den Aufstockungsbetrag notwendig ist. Diese führt für die in § 22 Abs 2 Nr 1 und 2 UmwStG genannten Abschr zu einer Modifizierung der stlichen Rechtsnachfolge bei der Übernehmerin. Der Eintritt in die Rechtsstellung hinsichtlich der stlichen Gewinnermittlung ist unabhängig von dem zivilrechtlichen Vollzug der Einbringung. Sie gilt also gleichermaßen, ob die Sacheinlage im Wege der Umwandlung, Anwachsung oder Einzelrechtsnachfolge erbracht wird; § 22 Abs 2 UmwStG differenziert nämlich nicht danach, auf welche Art die Einbringung erfolgte.

Tz. 46

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Stfreie Rücklagen (zB Rücklage wegen Wertaufholung gem § 52 Abs 16 S 3 EStG, Rücklage wegen Abzinsung von Verbindlichkeiten gem § 52 Abs 16 S 8 EStG, Rücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Rücklage gem § 7g Abs 3 EStG) sind bei einem Zwischenwertansatz anteilmäßig aufzulösen (s Tz 42). Im Übrigen, dh soweit die Rücklagen nach einem durch den Zwischenwertansatz bestimmten einheitlichen Vomhundertsatz nicht aufzulösen sind, tritt die aufnehmende Kap-Ges in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein. Dies bedeutet, dass

•	die Übernehmerin die stfreie Rücklage fortführt (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Tz 18). Dies gilt auch dann, wenn die aufnehmende Kap-Ges eine derartige Rücklage selbst nicht hätte bilden können (zB § 7g EStG, s Tz 35, 38).
•	der Übergang des Vermögens auf die Kap-Ges durch Einbringung kein Grund für die Beendigung und Auflösung der Rücklage ist und
•	die Übernehmerin die Rücklage nach den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften auflösen muss wie dies auch beim Einbringende hätte erfolgen müssen, wenn keine Sacheinlage erfolgt wäre (dh Auflösung der Rücklage bei der Kap-Ges unter Anrechnung der Zeit der Rücklagenbildung beim Rechtsvorgänger).

Tz. 47

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die aufnehmende Kap-Ges ist als stliche Rechtsnachfolgerin gezwungen, nach den Grundsätzen des § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG eine Wertaufholung vorzunehmen, wenn der Einbringende WG des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Tw bewertet hat (Tw-Abschr). Das Wertaufholungsgebot ist von der Kap-Ges zu beachten, wobei der für das WG angesetzte Zwischenwert die Bewertungsuntergrenze und die vom Einbringenden aufgewendeten (fortgeführten) AK oder HK – welche der Übernehmerin als stliche Rechtsnachfolgerin zuzurechnen sind – die Bewertungsobergrenze darstellen. Nach Verw-Auff ist die Wertaufholung unabhängig davon, ob sich die Tw-Abschr beim Einbringenden stlich ausgewirkt hat (s Schr des BMF v 25.02.2000, BStBl I 2000, 372 Tz 34, aA s Schmidt, 21. Aufl, § 6 Tz 51 mwNachw).

Eine Wertaufholung bei der Übernehmerin kommt nur in Frage, wenn die BV-Mehrung bei der aufnehmenden Kap-Ges erfolgt; dh wenn die Erhöhung des Tw nach dem stlichen Übertragungsstichtag eintritt. Ist der Tw bereits zum stlichen Übertragungsstichtag höher als der Bw, muss die Wertaufholung in der stlichen Schluss-Bil für den eingebrachten Betrieb, für die die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze (dh insbes § 6 EStG) gelten, berücksichtigt werden. Dies führt zu einem laufenden Gewinn beim Einbringenden und zu einer Erhöhung der Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs iSd § 20 Abs 2 S 3 UmwStG.

Tz. 48

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die stillen Reserven von WG, deren AK oder HK voll abgeschrieben worden sind und nur noch mit einem ›Erinnerungswert‹ bilanziert werden, sind im Fall der Einbringung zum Zwischenwert anteilig auszuweisen. Handelt es sich um abnutzbare bewegliche WG und beträgt der Aufstockungsbetrag nicht mehr als 800 DM/410 EUR, kann die aufnehmende Kap-Ges nicht von der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs 2 EStG (geringwertige WG) Gebrauch machen. Denn die von § 22 Abs 2 UmwStG bestimmte stliche Rechtsnachfolge (s § 12 Abs 3 S 1 UmwStG) führt dazu, dass die Anschaffung, Herstellung oder Einlage des beweglichen WG durch den Einbringenden als Rechtsvorgänger der Kap-Ges zugerechnet wird. Eine Abschr des Aufstockungsbetrags gem § 6 Abs 2 EStG bei Übernahme der WG durch die Kap-Ges kann daher nicht erfolgen, weil diese nur im Wj der Anschaffung, Herstellung oder Einlage zulässig ist (s § 6 Abs 2 S 1 EStG). Die Verteilung des Aufstockungsbetrags bei der aufnehmenden Kap-Ges erfolgt nach Maßgabe des § 22 Abs 2 Nr 1 UmwStG (s Tz 50).