Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2.3 Voraussetzungen für die Bewertungseinschränkung gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG

Tz. 51f

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG setzt den Tatbestand eines qualifizierten Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG und einen (wirksamen) Antrag auf Bewertung der Sacheinlage unterhalb des Regelansatzes gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG mit dem gW voraus. Denn bei der Neuregelung handelt es sich um eine betragsmäßige Einschränkung der Minderbewertung (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 letztes Wort UmwStG). Erfolgt also kein Antrag nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG oder ist ein solcher unwirksam (zB, weil verspätet) oder ist der gW der eingebrachten Beteiligung niedriger als ihr Bw oder die stlichen AK und werden neben den neuen Anteilen auch Zusatzleistungen an den Einbringenden erbracht, ist § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht einschlägig. Eine Grenzüberschreitung nach der Neuregelung ist nicht zu prüfen; allerdings ist der gW der gewährten sonstigen Gegenleistungen auch in diesen Fällen bei der Ermittlung der AK der erhaltenen Anteile mindernd zu berücksichtigen (s Tz 55; und s Tz 57).

Tz. 51g

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Neuregelungen in § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG ersetzen die bisherige Bestimmung zu den neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten Zusatzleistungen in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF (s Tz 51). Anders als bisher ist jedoch nicht mehr von "anderen WG" die Rede, sondern von "sonstigen Gegenleistungen"; eine Bezeichnung, die in den Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG bislang nicht enthalten war. Zum einen kann hier eine einheitliche Ausdrucksweise zu den Bewertungsvorschriften der §§ 3 Abs 2 Nr 3 und 11 Abs 2 Nr 3 UmwStG gesehen werden, wo auch von "Gegenleistungen" die Rede ist. Andererseits stellt sich aber auch die Frage, ob hierin ggf ein anderes Verständnis gegenüber der bisherigen Rechtslage zum Ausdruck kommt. Dies ist uE zu verneinen. Aus den Gesetzesmaterialien und der Gesetzeshistorie ergibt sich, dass der Gesetzgeber einzig die Auswirkungen von sonstigen Gegenleistungen auf die Bewertung und damit Gewinnrealisierung bei Einbringung neu regeln wollte; keineswegs gab es eine Veranlassung dafür, den Begriff der Zusatzleistungen selbst inhaltlichen neu zu fassen. Aus der neuen Bezeichnung der Zusatzleistung iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG als "sonstige Gegenleistungen" kann nicht geschlossen werden, dann nunmehr auch Vorteile ohne WG-Qualität erfasst werden. Denn iRd StÄndG 2015 ist die zu § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG korrespondierende Vorschrift des § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG nicht geändert worden. Hier erfolgt zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven auf der Besteuerungsebene des Einbringenden ein Abzug des Werts der Zusatzleistungen von den AK der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin auf Grund der Werteverknüpfung (sog Verdoppelung stiller Reserven). Gemindert werden gem § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG die AK um den gW der "anderen WG". Daher sind sonstige Gegenleistung iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG und "andere WG" gem § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG gleichbedeutend (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 57: "eine Anpassung des § 20 Abs 3 S 3 UmwStG an die Begrenzung in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG ist daher nicht erforderlich"; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl § 21 UmwStG Rn 63; s Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513; s Ott, Stbg 2016, 111/114; s Richter, DStR 2016, 840 unter 1.3.2. zum vergleichbaren Problem bei § 24 UmwStG; offen s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 unter III.4.). Es werden folglich nur Sachen, Rechte und sonstige Vorteile erfasst, die den stlichen Begriff des WG erfüllen (zum sehr weiten Verständnis zuletzt s Urt des BFH v 26.11.2014, BStBl II 2015, 325). Die sonstige Gegenleistung iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG kann aus vd WG bestehen, zu unterschiedlichen Zeitpunkten und auch von vd Pers (s Tz 51i) gewährt werden; maßgebend für das Bewertungswahlrecht ist die Summe aus allen Zusatzleistungen.

Tz. 51h

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Aus dem Begriff der "Gegenleistung" wird deutlich, dass die Zusatzleistung durch die Einbringung der mehrheitsvermittelnden Beteiligung verursacht ist; dh es handelt sich um einen zusätzlichen Preis dafür, dass der Einbringende die eingetauschten Anteile überträgt (nicht der zeitliche, sondern der Veranlassungszusammenhang mit dem Anteilstausch ist maßgebend; s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 unter III.4.). Dies entspr der bisherigen Sichtweise der neben den Gesellschaftsanteilen gewährten anderen WG iSd § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF. Zu den "sonstigen Gegenleistungen" daher s Tz 51.

Tz. 51i

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Neuregelung in § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG betrifft sonstige Gegenleistungen, die dem Einbringenden "gewährt" werden, wohingegen in § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF bisher von "erhaltenen" Zusatzleistungen die Rede war (ebenso in § 21 Abs 1 S 4 UmwStG nF). UE ergibt sich hier inhaltlich keine Änderung der Rechtslage; nur die Betrachterperspektive wechselt. Der Wortlaut der Neuregelung ist nunmehr den korrespondierenden Bestimmungen in den §§ 3 Abs...