Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.3 Veräußerung von Anteilen, die durch einen von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der Siebenjahresfrist in die veräußernde Körperschaft eingebracht worden sind (§ 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alternative KStG aF)

Tz. 61

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Gem § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF gilt S 1 (Ausnahme von der StFreiheit nach § 8b Abs 2 KStG) nicht (dh es gilt wieder die StFreiheit nach § 8b Abs 2 KStG), soweit die Anteile nicht auf einer Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl innerhalb der Siebenjahresfrist beruhen.

Der Gesetzeswortlaut ist denkbar unglücklich, weil er das entscheidende Wort "nicht" nur in den einleitenden Worten des Textes der Nr 2 statt hinter dem dritten "oder" enthält.

Der Regelungsinhalt ist folgender:

• Wenn die eingebrachte Kap-Beteiligung von einem Stpfl eingebracht worden ist, der nicht selbst nach § 8b Abs 2 KStG begünstigt ist (hierzu s Tz 28), kann die aufnehmende Kö die eingebrachte Kap-Beteiligung erst nach Ablauf der Siebenjahresfrist stfrei veräußern.
• Wenn die eingebrachte Kap-Beteiligung von einem Stpfl eingebracht worden ist, der sie seinerseits nach § 8b Abs 2 KStG hätte stfrei veräußern können (idR Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse), kann die aufnehmende Kö die eingebrachte Kap-Beteiligung bereits vor Ablauf der Siebenjahresfrist stfrei veräußern. Wegen der StPflicht in den Fällen des mittelbaren Erwerbs über eine Kö s Tz 33.

Haun/Winkler (GmbHR 2002, 192, 197) halten § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF dann nicht für einschlägig, wenn die von einem nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl unter dem Tw eingebrachte Beteiligung iR einer Bargründung entstanden ist oder erworben wurde. Ebenso s Busch (JbfStR 2005/2006, 196ff). UE ist diese Auslegung nicht zutr, da der Erwerb der eingebrachten und aus einer Bargründung entstandenen Anteile aus der Sicht der veräußernden Kö auf einem Einbringungsvorgang durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl beruht. Ebenso bejaht Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 434 und 435) innerhalb der Siebenjahresfrist eine StPflicht in diesen Fällen. Auch nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 18.03.2009, BStBl II 2011, 894) ist in diesen Fällen der VG stpfl.

Ein VG innerhalb der Siebenjahresfrist ist nach dem Gesetzeswortlaut auch dann voll stpfl, wenn die einbringungsgeborenen Anteile unmittelbar aus einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF entstanden sind, mittelbar aber auf einer Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl zum Tw beruhen. UE müsste der Gesetzeswortlaut in diesen Fällen teleologisch reduziert werden mit der Folge, dass eine stfreie Veräußerung vor Ablauf der Siebenjahresfrist möglich ist. MaW: § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF führt nur dann zur StPflicht eines VG, wenn die Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl zu Bw oder Zwischenwerten erfolgt ist, da nur dann der vom Gesetzgeber nicht tolerierte Besteuerungsvorteil (s Tz 5) eintritt.

Beispiel:

A (natürliche Person) bringt in 01 seinen 100 %-Anteil an der A-GmbH nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Tw in die B-GmbH ein. Im Jahr 02 bringt die B-GmbH die Anteile an der A-GmbH nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw in die C-GmbH ein. Im Jahr 03 veräußert die B-GmbH die Anteile an der C-GmbH.

Die B-GmbH veräußert einbringungsgeborene Anteile (s § 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF) innerhalb der Siebenjahresfrist. Nach § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF ist der VG voll stpfl, da die Anteile mittelbar auf einer Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl beruhen. Da die Einbringung in 01 zur Realisierung aller stillen Reserven geführt hat und die Beteiligung an der A- GmbH unmittelbar nach der Einbringung stfrei hätte veräußert werden können, ist uE § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF einschränkend auszulegen, so dass auch die Anteile an der C-GmbH in 03 stfrei veräußert werden können. Wegen eines vergleichbaren Problems s Tz 59.

Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 634) weisen zutr darauf hin, dass das oa Problem auch dann entsteht, wenn der Anteil zwischenzeitlich stpfl veräußert worden ist. UE ist aus den vorstehenden Gründen eine stfreie Veräußerung des Anteils vor Ablauf der Siebenjahresfrist möglich.

Tz. 62

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Der Fall der Veräußerung von Anteilen, die durch einen nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Stpfl innerhalb der Siebenjahresfrist eingebracht worden sind, wurde im StSenkG von der Rückausnahme des § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 1. Alt KStG aF erfasst, mit der Folge, dass solche Anteile sofort stfrei veräußert werden konnten. Eine Rück-Rückausnahme sah das StSenkG für diesen Fall nicht vor.

Diese Lücke hat der Gesetzgeber durch die Neuformulierung des § 8b Abs 4 S 2 Nr 2, 2. Alt KStG aF durch das UntStFG geschlossen (Begr des UntStFG, s BT-Drs 14/6882, 36).

Nach § 34 Abs 7 S 7 KStG aF ist die Neufassung erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 15.08.2001 (Tag des Kabinetts-Beschl des UntStFG) erfolgen. Hierbei ist nach Verw-Auff nicht auf das Verpflichtungsgeschäft, sondern auf den Übergang des wirtsch Eigentums abzustellen (s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 Rn 50). Wegen der Frage, wann das wirtsch Eigentum übergeht s 47. GlA s Kneb...