Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Rückwirkende Umwandlung auf eine am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht existierende Übernehmerin

Tz. 37

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Gesellschaftsrechtlich ist eine Umwandlung nur auf einen am Übertragungsstichtag bereits existierenden Rechtsträger möglich. Davon unberührt bleibt die stliche Zuordnung der Erfolgswirkungen von Geschäftsvorfällen, die seit dem Übertragungsstichtag angefallen sind (s Ulrich/Böhle, GmbHR 2006, 644). Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.11) setzen die in § 2 Abs 1 und in § 9 S 3 UmwStG geregelten stlichen Rückwirkungsfiktionen nicht voraus, dass die übernehmende Gesellschaft am stlichen Übertragungsstichtag bereits bestanden hat (s Haritz, GmbHR 1997, 590). MaW: Für stliche Zwecke wird fingiert, dass der übernehmende Rechtsträger bereits zum stlichen Übertragungsstichtag entstanden ist. So ist zB eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4ff, 39ff UmwG) möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am stlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestanden hat. Die StPflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf dieses Stichtags (s Tz 43). In der Zeit zwischen dem Übertragungsstichtag und der H-Reg-Eintragung werden mithin für stliche Zwecke das Einkommen und das Vermögen einem Rechtsträger zugerechnet, der hr-lich noch nicht existiert. Auch ist es denkbar, dass in Folge der stlichen Rückwirkung dem übernehmenden Rechtsträger Einkommen und Vermögen der Überträgerin für einen Zeitraum zugerechnet werden, in dem er noch nicht bzw noch nicht in dem späteren Umfang an dieser beteiligt war (s Urt des BFH v 06.12.1968, BStBl II 1969, 290).

Beispiel:

Die X-GmbH wird auf Grund des Umwandlungsbeschl vom 10.06.02 mit stlicher Rückwirkung auf den 31.12.01 auf die E-GmbH verschmolzen, die die Beteiligung am 31.05.02 von der V-GmbH erworben hat.

Die Rn 02.11 des UmwSt-Erl 2011 unterscheidet nicht danach, ob der übernehmende Rechtsträger eine inl oder eine ausl Gesellschaft ist. Bei einer grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung wird dem stlichen Rückbezug ggf die Sonderregelung des § 2 Abs 3 UmwStG entgegenstehen (dazu s Tz 77ff).

Der BFH (s Urt des BFH v 17.09.2003, BStBl II 2004, 534; ergangen zu § 20 Abs 8 S 1 UmwStG [vor SEStEG]) hat im Fall des rückwirkenden Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges auch die rückwirkende Einbindung der am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existenten Kap-Ges iR einer Organschaft bejaht (s UmwStG Anh 1 Tz 47).

Ebenso hat der BFH (s Urt des BFH v 28.07.2010, BStBl II 2011, 528) die stlich rückbezogene Ausgliederung eines Teilbetriebs einer Kap-Ges auf eine neugegründete TG unter gleichzeitiger Neubegründung einer Organschaft anerkannt (s UmwStG Anh 1, Tz 33; weiter s Dötsch, DK 2010, 552). Die Begr einer kstlichen Organschaft kann auch bei einer erst im Laufe des Jahres gegründeten OG von Beginn des Wj an anzuerkennen sein, wenn stlich rückwirkend auf die OG umgewandelt wird (s Urt des BFH v 10.05.2017, BFH/NV 2017, 1558). Die Anerkennung der kstlichen Organschaft versagte der BFH in dem vorstehenden Urt-Fall, weil die Beteiligung an der OG vom OT im Rückwirkungszeitraum (unterjährig) von einem Dritten erworben wurde. Hierzu s UmwStG Anh 1 Tz 540.