Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.2 Ausschluss der Verlustnutzung bei der übertragenden Körperschaft (§ 2 Abs 4 S 1 UmwStG)

Tz. 95

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Eink, einem Zinsvortrag iSd § 4h Abs 1 S 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag iSd § 4h Abs 1 S 3 EStG (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn der Überträgerin die Verlustnutzung auch ohne den stlichen Rückbezug des Umwandlungsstichtags nach § 2 Abs 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Das Gesetz schließt die Verlustverrechnung mit dem stpfl Übertragungsgewinn aus. Ob das auch für GewSt-Zwecke gilt, ist fraglich. Bejahend s Schnitger (DB 2011, 1718), s Widmann (in W/ M, § 2 UmwStG Rn 127); s Frotscher (in F/M, § 2 UmwStG Rn 139a), und s Melan/Wecke (DB 2014, 1447). Für eine Anwendung auch bei der GewSt spricht § 7 S 1 GewStG, wonach für die Ermittlung des Gewerbeertrags die Vorschriften des EStG bzw des KStG gelten, weiter die ausdrückliche Regelung in § 2 Abs 1 S 2 UmwStG. Dies ist auch die Auff der Fin-Verw (s Beschl der GewSt-Ref-Leiter vom Dez 2014). Nach der aA von Viebrock/Loose (DStR 2013, 1364, 1366), Behrendt/Klages (BB 2013, 1815, 1820) und Dodenhoff (FR 2014, 687) hätte es einer ausdrücklichen ges Regelung zur Anwendung des § 2 Abs 4 UmwStG auch bei der GewSt bedurft (dazu auch s Tz 114).

Tz. 96

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Das Gesetz verlangt für den Fall, dass die übertragende Kö über verrechenbare Verluste, einen verbleibenden Verlustvortrag, nicht ausgeglichene negative Eink oder über einen Zinsvortrag verfügt, und gem § 2 Abs 1 oder 2 UmwStG mit stlichem Rückbezug, und zwar gewinnrealisierend (dieses Tatbestandsmerkmal ist in § 2 Abs 4 UmwStG zwar nicht ausdrücklich erwähnt, aber nur für den Fall seines Vorliegens ist die Regelung erforderlich), auf die Übernehmerin verschmolzen oder formgewechselt wird, eine Vergleichsrechnung. Bei dieser (hypothetischen) Vergleichsrechnung sind die Auswirkungen auf die stliche Nutzung des Verlustabzugs bzw Zinsvortrags gegenüberzustellen, die sich ergeben würden

a)	ohne die stlich rückbezogene gewinnrealisierende Umwandlung und
b)	bei einer stlich rückbezogenen gewinnrealisierenden Umwandlung (für den Fall, dass es die Regelung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG nicht gäbe).

Wenn sich bei diesem Vergleich bei der Alt b) eine Verbesserung des stlichen Status ergibt, liegt in dem Umfang der Statusverbesserung ein Anwendungsfall des § 2 Abs 4 UmwStG vor (dazu auch s Fin-Min BB, Erl v 28.05.2014, DStR 2015, 586).

Tz. 97

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der Grundfall des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist folgender:

Beispiel:

Die V-GmbH verfügt zum 31.12.01 über nicht genutzte Verlustvorträge. Der bisherige AE (V) veräußert seine Beteiligung am 30.06.02 an die E-GmbH. Anschließend wird die V-GmbH mit stlicher Rückwirkung zum 31.12.01 auf die E-GmbH verschmolzen und setzt in ihrer Übertragungs-Bil mit dem Ziel der Rettung des vom Untergang bedrohten Verlustabzugs das übergehende BV mit den gW an.

Bei der übertragenden V-GmbH entsteht gem § 2 Abs 1 UmwStG durch die rückbezogene Verschmelzung, verbunden mit dem Ansatz der gW, ein im VZ 01 zu versteuernder Übertragungsgewinn. In Folge des am 30.06.02 vollzogenen schädlichen Beteiligungserwerbs ist der Verlustvortrag der V-GmbH in dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung (Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung) bereits untergegangen. § 2 Abs 4 S 1 UmwStG verbietet den Ausgleich bzw. die Verrechnung des Übertragungsgewinns mit einem "wiederbelebten" Verlustabzug.

Wie bereits in Tz 92 ausgeführt, entfaltet § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ab dem VZ 2010, weil wg § 8c Abs 1 S 6ff KStG ein Verlustabzug iHd stillen Reserven im BV der Verlust-Kö nicht mehr untergeht, für den Fall, für den die Regelung eigentlich geschaffen war, kein Wirkung mehr.

Tz. 98

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Rechtsfolge des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG besteht darin, dass der bei der stlich rückbezogenen gewinnrealisierenden Umwandlung sich ergebende stpfl Übertragungsgewinn in dem Umfang der Statusverbesserung nicht zur Verrechnung mit einem verrechenbaren Verlust, mit einem verbleibenden Verlustvortrag, mit nicht ausgeglichenen negativen Eink oder mit einem Zinsvortrag der übertragenden Kö zur Verfügung steht. MaW: Der Umfang des wegen § 8c Abs 1 KStG vom Untergang bedrohten Verlust- bzw Zinsvortrags kann nicht durch eine rückbezogene Umwandlung durch rückwirkenden Verbrauch zugunsten des Unternehmens verringert werden. Die stliche Rückwirkung der Umwandlung wird durch § 2 Abs 4 UmwStG nicht eingeschränkt.

Wenn es sich um einen schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG handelt, der nur zu einem partiellen Verlustuntergang führt, greift uE auch die Abzugssperre nach § 2 Abs 4 S 1 UmwStG nur anteilig, obwohl es im Gesetz "wenn" statt "soweit" heißt. Der nicht von der Kappung gem § 8c Abs 1 S 1 KStG bedrohte Anteil des Verlustes bzw Verlustabzugs kann mit einem Übertragungsgewinn verrechnet werden (glA s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 2 UmwS...