Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.2.3 Einbringung eines Einzelbetriebs oder Teilbetriebs

Tz. 330

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Wird ein Einzelbetrieb rückwirkend in eine Kap-Ges/Gen eingebracht, können zivilrechtlich wirksame Verträge zwischen Einbringendem und übernehmender Gesellschaft im Rückbezugszeitraum in Neugründungsfällen nur mit der Vorgesellschaft der Übernehmerin abgeschlossen werden (dh frühestens ab der notariellen Beurkundung der Sachgründung, s Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265 unter Rn 22 mwNachw). Ab diesem Zeitpunkt sind von der übernehmenden Gesellschaft angemessene Zahlungen, die auf einem von vornherein klar vereinbarten und tats durchgeführten Vertrag basieren, als BA abzugsfähig. Der Empfänger hat entspr Eink aus seiner Tätigkeit/Leistung. Unangemessen hohe Zahlungen an den Einbringenden (AE der Übernehmerin) führen zu vGA. Gleiches gilt für Vergütungen ohne vertragliche Vereinbarung und (Nach-)Zahlungen für Zeiträume vor der notariellen Beurkundung der Einbringung. Fraglich ist, ob Zahlungen zB für eine GF-Tätigkeit in der Übernehmerin oder der Hingabe eines Darlehens bis zur Eintragung der Umwandlung im H-Reg/Gen-Reg bzw der Übertragung des wirtsch Eigentums am BV (dh bis zum Ende des Rückbezugszeitraums, s Tz 313) als Entnahmen iSd § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG zu behandeln sind. Dies hängt uE davon ab, ob die Vertragsbeziehungen die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG betreffen; dh im Zusammenhang mit dem eingebrachten BV stehen. Nur dann ist nämlich § 20 Abs 5 UmwStG anwendbar. Wird der Vorgesellschaft vom Einzelunternehmer ein Darlehen gewährt und gehört die Forderung zum BV des eingebrachten Betriebs, sind die vGA aus den "Zinszahlungen" als Entnahmen gem § 20 Abs 5 S 2 UmwStG anzusehen. Erfolgt die Darlehenshingabe hingegen aus dem PV des Einbringenden (oder wird die Darlehensforderung im BV des Betriebs bei der Einbringung zurückbehalten), bleibt die Beurteilung als vGA auch im Rückbezugszeitraum erhalten (s Tz 325). Denn die Zinszahlung wäre im Einzelunternehmen niemals eine Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2 EStG gewesen. Gleiches gilt für Gehalts- oder Tantiemezahlungen an die einbringende natürliche Pers, die zu Eink aus nichtselbständiger Arbeit führen.

Tz. 331

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei Einbringung in eine (zum rückbezogenen Einbringungsstichtag) bestehende Kap-Ges/Gen sind die stlichen Auswirkungen aus betrieblichen Vertragsbeziehungen zwischen dem Betriebsinhaber (Einbringender) und der übernehmenden Gesellschaft ab dem stlichen Einbringungsstichtag zu neutralisieren. Dies folgt aus der fiktiven stlichen Zurechnung des eingebrachten Vermögens ab dem stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 319), so dass ab diesem Zeitpunkt nur innerbetriebliche Vorgänge im Unternehmen der Übernehmerin vorliegen (ebenso die hA, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 240 mwNachw; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 643 mwNachw; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 113). Dies betrifft nicht nur Leistungsbeziehungen, sondern auch die Lieferung von WG im Rückbezugszeitraum. Veräußert der Einzelunternehmer ein WG des Betriebs nach dem stlichen Übertragungsstichtag an die Übernehmerin, ist der erzielte VG für stliche Zwecke zu stornieren und der gem § 20 Abs 2 S 1 oder S 2 UmwStG zum stlichen Übertragungsstichtag angesetze Wert für das WG zu übernehmen (ebenso s Urt des BFH v 27.03.2019, BFH/NV 2019, 1291 unter Rn 33 zu derselben Problematik bei der Rückwirkungsnorm des § 2 Abs 1 S 1 UmwStG). Ist der Einbringende eine natürliche Pers und vereinnahmt diese den Preis für die Veräußerung des WG im Rückbezugszeitraum privat (oder auf einem betrieblichen Konto, das nicht mit eingebracht wird), ist grds eine vGA gegeben, die jedoch gem § 20 Abs 5 S 2 UmwStG als Entnahme (s Tz 344) zu behandeln ist.

Tz. 332

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs wird problematisiert, welche Auswirkungen die stliche Rückbeziehung gem § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG auf interne Leistungsbeziehungen zwischen dem eingebrachten Teilbetrieb und dem Restbetrieb des Einbringenden hat. Es stellt sich die Frage, ob interne Leistungen, die beim Einbringenden im Gesamtbetrieb für den eingebrachten Teilbetrieb aufgewendet worden sind, nach rückbezogener Einbringung beim übernehmenden Rechtsträger erfasst werden müssen (zur Problemdarstellung s Rogall, DB 2010, 1035 und Panzer/Gebert, DStR 2010, 520). Teilbetriebe sind (nur) mit einer "gewissen" Selbständigkeit ausgestattete Unternehmensbereiche. Solange der Teilbetrieb einem einheitlichen Unternehmen tats (dh zivilrechtlich) angehört, kann es hinsichtlich betriebsinterner Lieferungen und Leistungen von dem/den anderen Teilbetrieb(en) oder einer "Zentralabteilung" keine vertraglichen Regelungen geben (mangels gegenüberstehender Vertragspartner). Die Rückwirkung des § 20 Abs 5 S 1 und Abs 6 UmwStG rechnet jedoch nur die tats vom Einbringenden verwirklichten Sachverhalte (Verträge) der Übernehmerin zu (s Tz 319). Die rückwirkende fiktive Vermögens- und Einkommenszurechnung bedeutet jedoch ...