Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Erhöhungen/Verminderungen von Miete und Pacht

Tz. 1336

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Vereinbarung einer Mieterhöhung zwischen Besitz- und Betriebs-Gesellschaft kann zu einer vGA bei der Betriebs-GmbH führen, wenn der Mietvertrag für eine bestimmte Laufzeit abgeschlossen ist und Mieterhöhungsregelungen nicht enthalten sind; s Urt des FG Ba-Wü v 04.09.1998 (GmbHR 1999, 87); s Urt des BFH v 29.03.2000 (BFH/NV 2000, 1247, zur vergleichbaren Problematik bei Erhöhung einer Gewinntantieme). Einem fremden Verpächter würde hier bei einer Erhöhungsforderung ungeachtet einer uU gegebenen Erhöhung des Pachtniveaus am Markt die vertraglich vereinbarte Laufzeit und die damit verbundene Festschreibung der Pachthöhe entgegengehalten werden.

Beispiel:

A und B sind iR einer Betriebsaufspaltung sowohl an der Besitz-Gesellschaft (GbR) als auch an der Betriebs-GmbH zu je 50 % beteiligt. Der Mietvertrag zwischen der GmbH und der GbR ist mit Wirkung ab 01.01.01 auf zehn Jahre abgeschlossen. Mieterhöhungsregelungen sind nicht enthalten. Im Jahr 05 wird zwischen der GbR und der GmbH eine Mieterhöhung vereinbart.

Es liegt eine vGA vor, wenn der Mietvertrag keine Möglichkeit zur Mieterhöhung vorsieht und auch keine wichtigen Gründe vorgetragen werden, die eine Mieterhöhung rechtfertigen können. Entsch ist vor allem, ob sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auf eine Mieterhöhung hätte einlassen müssen. "Allg Kostensteigerungen" und "Erhöhung der marktüblichen Miete/Pacht bei vergleichbaren Grundstücken" reichen als Begr für die Zulässigkeit einer vertraglich nicht vorgesehenen Mieterhöhung nicht aus.

Zur Vermeidung von Streitigkeiten über die Zulässigkeit von Mieterhöhungen sollte die Möglichkeit einer Erhöhung von vornherein im Vertrag vorgesehen werden. Ggf bietet sich auch die Aufnahme einer an den Lebenshaltungskostenindex gekoppelten Miet-/Pachtänderungsklausel an.

Tz. 1337

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Fraglich ist, inwieweit Regelungen zur Pachtanpassung nach unten bei bestimmten wirtsch Situationen der Betriebs-GmbH stlich anerkannt werden können. Zur Diskussion stehen hierbei insbes sog Besserungsvereinbarungen. Eine solche Klausel kann zB wie folgt formuliert sein (s Fichtelmann, INF 1998, 431):

„Die Pächterin kann eine Verminderung der Jahrespacht auf nicht weniger als die Hälfte der sich nach §... ergebenden Pachtschuld verlangen, soweit durch die Pacht bei der Pächterin ein Verlust entsteht. Hierdurch eintretende Pachtverminderungen sind im nächsten mit Gewinnausweis folgenden Geschäftsjahr in dem Umfang, wie hierdurch kein Verlust entsteht oder erhöht wird, spätestens jedoch bei Auflösung der Gesellschaft zur nachträglichen Zahlung fällig.

Nach Ablauf von jeweils drei Jahren hat eine Überprüfung der Angemessenheit des Pachtzinses und ggf eine Neufestsetzung durch beide Parteien zu erfolgen.”

Tz. 1338

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Gegen derartige Gestaltungen könnte vor allem eingewandt werden, dass sie unter fremden Vertragspartnern idR nicht vorstellbar sind. Ein nicht mit dem Pächter verbundener Verpächter würde sich bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder bei wirtsch Schwierigkeiten des Pächters eher um eine Kündigung des Pachtvertrags bemühen und sich weniger mit einer Pachtreduzierung einverstanden erklären. Etwas anderes könnte allerdings dann gelten, wenn das verpachtete WG so stark auf die Belange des Pächters zugeschnitten ist, dass eine Verpachtung an einen Dritten nicht in Betracht käme. Hier wäre auch ein fremder Verpächter gezwungen, der Pächterseite bei dort auftretenden wirtsch Schwierigkeiten in hohem Maß entgegenzukommen. Dies zeigt aber einmal mehr, dass die Renditeerwartungen der Pächterseite bei der Bemessung der Pacht nicht zu stark gewichtet werden dürfen; dazu s Tz 1328 und s Tz 1331. Eine Ausnahme gilt sicherlich bei Vereinbarung einer Umsatzpacht; hier zeigt das Fehlen einer verbleibenden Rendite auf Pächterseite eindeutig, dass die Umsatzpacht zu hoch festgelegt wurde (was das FG B-Bgb in seinem Urt v 07.01.2014, EFG 2014, 784, durchaus zutr dazu gebracht hat, bei Vereinbarung einer Umsatzpacht eine Obergrenze zu fordern).

Tz. 1339

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Gesellschafter von Kap-Ges sind grds frei, Leistungen ggü "ihrer" Kap-Ges entgeltlich oder unentgeltlich zu erbringen. Dann müssen sie aber auch die Möglichkeit haben, eine einmal getroffene Entsch zu Gunsten der Entgeltlichkeit oder der Unentgeltlichkeit wieder zu ändern. Insoweit versagt der oben dargestellte Fremdvergleich mit Vertragsgestaltungen unter fremden Dritten; dazu s auch Tz 432 zum vergleichbaren Problem bei starker Erhöhung des GF-Gehalts nach zuvor sehr niedrigen Bezügen. Die Grenze für derartige Änderungen der Vertragsgestaltung ist dann erreicht, wenn willkürliche Änderungen ohne wirtsch vernünftige Gründe erfolgen. Bei einer Krisensituation der Betriebs-GmbH wird man jedoch sicherlich von wirtsch vernünftigen Gründen für eine Vertragsanpassung ausgehen können; zB s Urt des BFH v 17.07.2013 (BStBl II 2013, 817).

Dem Grunde nach bestehen deshalb gegen eine Klausel zur P...